Podíl představuje účast společníka v obchodní korporaci a práva a povinnosti z této účasti plynoucí. Obecně sice platí, že společník může mít jen jeden podíl v téže obchodní korporaci, výjimka se ale týká kapitálových společností.

Obdobně jako společník akciové společnosti má běžně více podílů ve formě akcií, tak může mít i společník s. r. o. více podílů – což bude ústředním tématem dnešního příspěvku. Návazně při zvýšení své účasti v s. r. o. se proto společníkovi buď navýší jeho jediný podíl, nebo nabude další podíly. Přičemž aby mohl společník s. r. o. vlastnit více podílů (i různého druhu), musí tak stanovit společenská smlouva.

Osvobození příjmů FO z prodeje podílu v s. r. o.

U společníků – fyzických osob („FO“), je příjem z prodeje podílu v s. r. o. osvobozen od daně při splnění podmínek stanovených v § 4 odst. 1 písm. s) zákona o daních z příjmů (dále jen „ZDP“). Přičemž stěžejní je splnění tzv. časového testu uplynutí více než 5 let mezi nabytím a úplatným převodem podílu.

Osvobození od daně se ovšem netýká (mimo jiné) příjmu z úplatného převodu podílu odpovídajícího zvýšení nabývací ceny podílu společníka s. r. o., k němuž došlo po 1. 1. 2014, nepeněžitým plněním ve prospěch vlastního kapitálu nebo nabytím podílu od jiného společníka s. r. o., pokud k úplatnému převodu došlo do 5 let od plnění nebo nabytí podílu.

A právě toto omezení osvobození od daně je jádrem potíží s částečným osvobozením, k němuž se už blížíme.

Poznamenejme, že od roku 2018 daňový časový test alias doba držby podílu 5 let se zkracuje (mimo jiné také) o dobu, po kterou byl podíl ve vlastnictví zůstavitele, v případě, že jde o převod podílu nabytého děděním od zůstavitele, který byl příbuzným v řadě přímé nebo manželem.

Zdanění příjmů FO z prodeje podílu v s. r. o.

Pokud společník – fyzická osoba, nesplní podmínky osvobození příjmu z prodeje podílu v s. r. o., musí jej zahrnout do základu daně coby zdanitelný příjem, a obvykle proto bude povinen podat daňové přiznání k dani z příjmů.

Situaci poněkud komplikuje skutečnost, že tyto příjmy FO mohou spadat do dvou dílčích základů daně:

• zpravidla půjde o zbytkové „ostatní příjmy“ podle § 10 odst. 1 písm. c) ZDP „z převodu účasti na s. r. o.“:
  • jako související daňový výdaj je možno uplatnit prokázanou nabývací cenu prodaného podílu; podle § 24 odst. 7 písm. b) bod 1 ZDP jde obvykle o splacený peněžitý vklad do s. r. o. nebo kupní cenu podílu,
  • dílčí základ daně z „ostatních příjmů“ dle § 10 odst. 4 ZDP nesmí být záporný (výdaje tedy nemohou převýšit příjmy), ovšem v rámci úhrnu příjmů tohoto druhu – z převodu účastí na s. r. o., lze vzájemně kompenzovat dílčí ziskové a ztrátové prodeje v daném zdaňovacím období (kalendářním roku).

Jen zcela výjimečně by mohlo jít o příjmy ze samostatné činnosti alias „z podnikání“ podle § 7 ZDP:

• když poplatník prodávaný podíl (podíly) v s. r. o. při prodeji měl ve svém obchodním majetku,
• což je ale nevýhodné ze dvou důvodů, tyto příjmy podléhají veřejnoprávnímu pojištění OSVČ a daňovým výdajem může být dle § 24 odst. 2 písm. w) ZDP sice opět nabývací cena podílu (jako ad výše), ovšem nejvýše do výše příjmů z prodeje daného podílu, přičemž daňově se posuzuje prodej každého podílu samostatně.

Prodej podílu osvobozený od daně jen zčásti

Co si počít, když s ohledem na postupné zvyšování podílu v jedné s. r. o. při prodeji splňuje 5letou podmínku pro osvobození od daně jen část podílu? Pro lepší porozumění problému malý příklad.

Příklad

Pan Jiří – nepodnikatel, v roce 2015 koupil 50% podíl na XYZ, s.r.o. za cenu 1 mil. Kč. V roce 2020 se firma dostala do potíží, ale protože pan Jiří věřil v její perspektivu, tak velmi výhodně dokoupil od druhého společníka zbývajících 50 % podílu, a to za sjednanou cenu „pouhých“ 100 000 Kč.

Tímto se stal jediným společníkem XYZ, s.r.o. vlastnícím 100% podíl na této obchodní korporaci, který má daňově oceněn celkovou nabývací (kupní) cenou 1 100 000 Kč. Přičemž jen původních 50 % podílu splňuje časový test 5 let od nabytí pro osvobození příjmu z prodeje od daně, zbývajících (nověji pořízených) 50 % podílu již nikoliv. V roce 2021 pan Jiří firmu zase „postavil na nohy“, čehož využil a výhodně prodal 80% podíl nově přistupujícímu společníkovi za dohodnutou cenu 2 mil. Kč. Jakou daň z příjmů pan Jiří zaplatí?

Nejde o snadnou a jednoznačnou záležitost napsanou v nějakém ustanovení zákona o daních z příjmů. Pochybnosti měla i část daňových poradců, která za účelem vyjasnění (nejen tohoto) problému sepsala příspěvek pro tzv. koordinační výbor. Což je osvědčené odborné projednávání daňových nejasností předložených daňovými poradci se zástupci finanční správy, a to z Generálního finančního ředitelství („GFŘ“).

Šlo o příspěvek s pořadovým číslem 558/29.01.20 „Osvobození příjmů z převodu podílu, určení poměru osvobozených a neosvobozených příjmů z prodeje podílu na obchodní korporaci a nabývací ceny jednotlivých částí podílu v případě, že je podíl nabýván postupně“. Dokument včetně vyjádření oponentů z GFŘ je volně k dispozici na webu Finanční správy (viz Zápis z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR ze dne 29. 1. 2020), z něhož si uvedeme jen to stěžejní.

Dodejme, že závěry tohoto příspěvku jsou využitelné nejen ohledně příjmů z prodeje podílů v s. r. o., ale obecně u všech úplatných převodů podílů v obchodních korporacích, které nejsou cennými papíry. Nicméně autoři se věnovali především problematice s. r. o.

Předkladatelé v příspěvku řešili uvedený modelový příklad, byť ne přímo s panem Jiřím, a navrhli rovnou trojí řešení. Zákon o daních z příjmů totiž podle nich nestanovuje konkrétní postup pro určení výše osvobozených příjmů a přiřazení adekvátní nabývací ceny k prodané části podílu. A tak si poplatník může podle chuti – respektive spíše s ohledem na co nejvýhodnější (nejnižší) zdanění – vybrat kteroukoli ze tří možných metodik daňového řešení.

Jádrem problému je správné ocenění prodané části podílu na s. r. o., případně samostatných podílů, které totiž tak jako akcie nelze od sebe jednotlivě odlišit a určit, že byl prodán třeba ten nejdříve nabytý podíl – nesplňující podmínky pro osvobození od daně dle § 4 odst. 1 písm. s) ZDP. Prakticky řečeno se jedná o hledání příslušné poměrné části z celkové nabývací ceny podílu (podílů) v s. r. o., kterou lze uplatnit jako daňový výdaj.

1. Uplatnění účetní oceňovací metody FIFO

Využije se účetní metoda FIFO dle § 25 odst. 4 zákona o účetnictví („ZoÚ“). Je to akronym z anglického First In First Out („první dovnitř, první ven“) a jde o to, že první cena pro ocenění přírůstku majetku (podílu na s. r. o.) se použije i jako první cena pro ocenění jeho úbytku.

V modelovém případě tak pan Jiří pozbyl celou první část podílu, nabytou nejdříve, která splňuje daňový časový test (50% podíl), zbylá část podílu (30 %) již daňový časový test nesplňuje. Obdobně bude postupovat i při rozdělení příjmů na příjmy osvobozené a neosvobozené, kdy 50/80 z příjmu bude osvobozeno a 30/80 nikoliv. Výše osvobozených příjmů pak činí 1 250 000 Kč (2 mil. Kč / 80 × 50) a výše „nemilých“ příjmů zahrnovaných do základu daně bude 750 000 Kč (2 mil. Kč / 80 × 30).

Adekvátně bude metoda FIFO použita rovněž pro zjištění výdajů – poměrných částí celkové nabývací ceny podílu. Prodán byl celkem 80% podíl v s. r. o., 50 % je oceněno částkou 1 mil. Kč. Tento výdaj se vztahuje k příjmům osvobozeným, proto se nezahrne do základu daně. 30 % je oceněno částkou 60 000 Kč a sníží základ daně poplatníka. Zdanitelný příjem 750 000 Kč tak sníží daňový výdaj 60 000 Kč a základ daně činí 690 000 Kč.

2. Uplatnění účetní oceňovací metody váženého aritmetického průměru

Poplatník využije opět postup ZoÚ a pro ocenění úbytku majetku použije metodu váženého aritmetického průměru. To znamená, že poměr části podílu splňující versus nesplňující časový test bude v každém 1 % podílu stejný (v modelovém případě vždy jedna polovina). Stejný poměr pak bude použit i při rozdělení příjmů z prodeje 2 mil. Kč: osvobozen bude 1 mil. Kč (50 %), takže pro zdanění Jiřímu zůstane zbylý 1 mil. Kč (50 %).

Metoda váženého aritmetického průměru se použije i pro ocenění úbytku podílu. 1 % podílu v okamžiku prodeje je oceněno částkou 11 000 Kč, přičemž polovina ocenění se vztahuje k příjmům osvobozeným a druhá polovina k příjmům zahrnovaným do základu daně. Nabývací cena prodávaných 80 % je 880 000 Kč, do základu daně tak patří výdaj 440 000 Kč, který sníží příjem ad výše 1 mil. Kč. Základ daně tedy vychází 560 000 Kč.

3. Rozdělení příjmů podle poměru nabývacích cen dílčích podílů

Poplatník rozdělí příjmy ve stejném poměru, v jakém se podílí na celkové nabývací ceně podílu ceny, za které byla pořízena „osvobozená“ a „neosvobozená“ část. V příkladu je celková nabývací cena 1 100 000 Kč, z níž kupní cena „osvobozené části“ činí 1 mil. Kč (90,91 %) a „neosvobozené části“ 100 000 Kč (9,09 %).

Ve stejném poměru se rozdělí i příjem pana Jiřího 2 mil. Kč z prodeje 80% podílu na s. r. o. Tedy osvobozeno od daně bude 1 818 200 Kč (90,91 %) a zdanitelných 181 800 Kč (9,09 %), k nimž se váže nabývací cena ad výše 100 000 Kč. Protože je ale prodáváno jen 80 % podílu, uplatní se z ní jako daňově uznatelný výdaj rovněž jen 80 %, tedy 80 000 Kč. Základ daně v této variantě proto bude 101 800 Kč (181 800 Kč − 80 000 Kč).

Stanovisko GFŘ

Aplikace účetních metod je v případě příjmu dle § 10 ZDP nepřijatelná. Pro stanovení osvobozených a neosvobozených příjmů z úplatného převodu podílu v obchodní korporaci lze výhradně použít poměrovou metodu popsanou v návrhu řešení č. 3 pro příjmy osvobozené a neosvobozené a přiřazení výdajů k příjmům.

Použití poměrové metody je v souladu s § 4 odst. 1 písm. s) ZDP. Při propočtu částky, která se bude zdaňovat v případě zvýšení podílu v době do 5 let před jeho prodejem, se vychází z nabývací ceny podílu v obchodní korporaci. To znamená, že lze aplikovat pouze propočet poměrné části původní a navýšené nabývací ceny.