Pohledávky v účetnictví se dle § 19 odst. 8 zákona o účetnictví dělí na dlouhodobé a krátkodobé. Za dlouhodobé pohledávky se považují ty, u kterých je sjednaná doba splatnosti při vzniku účetního případu delší než jeden rok. Ostatní jsou pak pohledávky krátkodobé. Za krátkodobé pohledávky se považují i ty, které jsou již delší dobu po splatnosti. Podstatná je sjednaná doba splatnosti. Nikoliv skutečná doba zaplacení.

Opravné položky k pohledávkám

Opravná položka vyjadřuje přechodné snížení hodnoty majetku. Skutečnost, že je pohledávka po splatnosti, zakládá dostatečný důvod pro tvorbu opravné položky. Naopak odpis pohledávky představuje vyjádření trvalého snížení hodnoty. Odepisujeme pohledávky, u kterých nelze očekávat, že budou uhrazeny, nebo by náklady na vymáhání pohledávky převýšily vymáhanou částku. Povinně odepsat je potřeba pohledávky, které právně zanikly.

Nicméně před samotným odpisem doporučuji v případech, kdy to zákon umožňuje, nejdříve vytvořit zákonné opravné položky. Tím docílíme toho, že i odpis pohledávky do výše kryté zákonnou opravnou položkou bude daňovým nákladem (dle § 24 odst. 2 písm. y).

Tvorbu zákonných, tj. daňových, opravných položek upravuje zákon o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (dále jen „ZoR“). U pohledávek po splatnosti, ke kterým nelze tvořit zákonné opravné položky, by účetní jednotka měla v souladu se zásadou opatrnosti tvořit účetní opravné položky.

Vytvořené zákonné opravné položky musí být vždy zaúčtovány v účetnictví účetní jednotky (viz § 3 odst. 3 ZoR). Nestačí je pouze uvést v daňovém přiznání.

Opravné položky je potřeba zrušit v okamžiku, kdy pominuly důvody pro jejich tvorbu, tj. při úhradě pohledávky, odpisu pohledávky apod.

Pohledávky, ke kterým nelze tvořit zákonné opravné položky

Zákonné opravné položky nelze tvořit k promlčeným pohledávkám. Dále dle § 2 odst. 2 ZoR nelze tvořit zákonné opravné položky k pohledávkám, o kterých nebylo při jejich vzniku účtováno ve výnosech, příjem je osvobozený od daně z příjmů nebo nezahrnovaný do základu daně z příjmů nebo zahrnovaný do samostatného základu daně z příjmů anebo základu daně pro zvláštní sazbu daně.

Není-li v ZoR výslovně stanoveno jinak, opravné položky se netvoří k pohledávkám vzniklým z titulu cenných papírů a ostatních investičních nástrojů, úvěrů, zápůjček, ručení, záloh, plnění ve prospěch vlastního kapitálu, úhrady ztráty obchodní korporace, smluvních pokut a úroků z prodlení, poplatků z prodlení, penále a jiných sankcí ze závazkových vztahů, k pohledávkám nabytým bezúplatně a k souboru pohledávek.

V případě nabytí pohledávky postoupením může postupník tvořit opravné položky k rozvahové hodnotě pohledávky, pokud uhradil její pořizovací cenu.

Pokud máme k dlužníkovi zároveň závazek (a to včetně neproplacených opravných daňových dokladů), je potřeba nejprve provést vzájemný zápočet pohledávek a závazků.

Daňové opravné položky nelze tvořit k pohledávkám mezi spojenými osobami. Splnění této podmínky se posuzuje při vzniku pohledávky, nikoliv v okamžiku tvorby opravné položky.

Opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení dle § 8 ZoR

Opravnou položku ve výši 100 % rozvahové hodnoty nepromlčených pohledávek lze tvořit u pohledávek přihlášených u soudu od zahájení insolvenčního řízení do konce lhůty stanovené v rozhodnutí soudu o úpadku nebo do konce lhůty podle insolvenčního zákona.

Opravná položka se ruší při ukončení insolvenčního řízení nebo v případě, že pohledávku účinně popřel insolvenční správce, věřitel nebo dlužník a zvláštní právní předpis těmto osobám právo popřít pohledávku přiznává.

V případě, že pominou důvody pro existenci opravné položky podle § 8 ZoR, ale pohledávka je stále neuhrazená, lze tvořit opravné položky dle § 8a.

Opravné položky dle § 8a ZoR

Opravné položky dle § 8a ZoR je vhodné vytvářet k pohledávkám, ke kterým nelze vytvářet opravné položky dle § 8 ani dle § 8c. Opravné položky nelze tvořit v případě, že pohledávka je odepsaná, je za členy obchodní korporace za upsaný vlastní kapitál nebo mezi spojenými osobami. Výše opravné položky závisí na době od konce sjednané doby splatnosti pohledávky – pokud uplynulo více než:

1. 18 měsíců, až do výše 50 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky,
2. 30 měsíců, až do výše 100 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky.

Přísnější podmínky jsou stanoveny pro pohledávky nabyté postoupením, jejichž rozvahová hodnota bez příslušenství v okamžiku jejího vzniku byla vyšší než 200 000 Kč. K těmto pohledávkám lze vytvářet zákonnou opravnou položku jen v případě, že bylo ohledně těchto pohledávek zahájeno rozhodčí, soudní nebo správní řízení, jehož se poplatník daně z příjmů řádně účastní.

Opravná položka se rozpustí, pokud pominou důvody pro jejich existenci nebo pokud pohledávka, k níž byla opravná položka vytvořena, se promlčela.

Zákonné opravné položky k „malým“ pohledávkám dle § 8c ZoR

Lze vytvářet k pohledávkám, ke kterým nebyly tvořeny opravné položky dle § 8, § 8a a § 8b ZoR. Vytváří se do výše 100 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky bez příslušenství.

Pro tvorbu musí být splněny současně tyto podmínky:

• pohledávka není odepsaná, není za členy obchodní korporace za upsaný vlastní kapitál ani mezi spojenými osobami,
• rozvahová hodnota pohledávky bez příslušenství v okamžiku jejího vzniku nepřesáhne částku 30 000 Kč,
• od konce sjednané doby splatnosti pohledávky uplynulo nejméně 12 měsíců a
• celková hodnota pohledávek bez příslušenství vzniklých vůči témuž dlužníkovi, u nichž se uplatňuje postup podle tohoto ustanovení, nepřesáhne za období, za které se podává daňové přiznání, částku 30 000 Kč.

Účtování opravných položek a odpis pohledávky

Pro tvorbu daňové opravné položky používáme účet 558, pro účetní 559. Účet 391 je v souladu s účetními předpisy potřeba analyticky rozdělit na daňové a účetní opravné položky.
 

Příklad na tvorbu opravných položek

Účetní jednotka ABC s.r.o. ve svém účetnictví eviduje následující pohledávky (u všech pohledávek se jedná o rozvahovou hodnotu pohledávek):

1. Pohledávka za odběratelem DEF s.r.o. (účet 311) ve výši 20 000 Kč, pohledávka je 14 měsíců po splatnosti.
2. Pohledávka za odběratelem DEF s.r.o. (účet 311) ve výši 100 000 Kč, pohledávka je 20 měsíců po splatnosti.
3. Pohledávka za odběratelem DEF s.r.o. (účet 311) ve výši 10 000 Kč z důvodu smluvních úroků z prodlení, pohledávka je 14 měsíců po splatnosti.
4. Pohledávka za odběratelem XYZ s.r.o. (účet 311) ve výši 20 000 Kč, pohledávka je 30 měsíců po splatnosti, k pohledávce byla v minulosti vytvořena 100% zákonná opravná položka, u pohledávky již není předpokládáno, že bude uhrazena, vymáhání není rentabilní vzhledem k nemajetnosti dlužníka.
5. Pohledávka za odběratelem GHI s.r.o. (účet 311) ve výši 10 000 Kč, pohledávka je 20 měsíců po splatnosti. Zároveň máme vůči GHI s.r.o. neuhrazený závazek ve výši 15 000 Kč.

Řešení:

1. Lze vytvořit daňovou opravnou položku ve výši 100 %, tj. 20 000 Kč dle § 8c ZoR. Souhrnná hodnota pohledávek vůči dlužníkovi DEF s.r.o. sice převyšuje částku 30 000 Kč, ale pokud v daném zdaňovacím období nebudeme vytvářet žádnou další opravnou položku dle § 8c ZoR, je podmínka splněna. Zároveň je možné vytvářet opravné položky dle jiných ustanovení ZoR. Pokud by byla evidována další pohledávka vůči dlužníkovi DEF s.r.o. v hodnotě do 30 000 Kč, je možné k ní vytvořit buď opravnou položku dle § 8a ZoR v daném zdaňovacím období, nebo v dalším zdaňovacím období vytvořit opravnou položku k této další pohledávce dle § 8c ZoR.
2. Pohledávka převyšuje hodnotu 30 000 Kč a není za dlužníkem v insolvenci. Nelze tvořit opravnou položku dle § 8 ani dle § 8c ZoR. Lze tvořit zákonnou opravnou položku ve výši 50 % dle § 8a ZoR, tj. výše opravné položky bude 50 000 Kč. Po uplynutí více než 30 měsíců od splatnosti lze vytvořit opravnou položku na zbylých 50 %.
3. Na pohledávky z důvodu úroků z prodlení nelze tvořit opravnou položku. Výnosové úroky z prodlení jsou daňově účinné až při uhrazení.
4. Nejprve je potřeba rozpustit vytvořenou opravnou položku předpisem 391/558 ve výši 20 000 Kč. Jelikož pohledávka je plně kryta zákonnou opravnou položkou, bude odpis pohledávky rovněž představovat daňový náklad v plné výši 20 000 Kč – předpis 546/311. Pokud by byla pohledávka kryta jen částečně zákonnou opravnou položkou, bude odpis pohledávky daňovým nákladem jen do výše kryté zákonnou opravnou položkou.
5. Nelze vytvářet zákonné opravné položky k pohledávkám, pokud máme k dlužníkovi současně nezapočtený závazek. Nejprve provedeme vzájemný zápočet pohledávek a závazků. Jelikož náš závazek je vyšší než pohledávka, nelze vytvářet opravnou položku.

Pohledávky po splatnosti z pohledu DPH

Postup opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky upravuje § 46 až § 46g zákona o DPH. Dle § 46 odst. 1 je věřitel je oprávněn provést opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky, pokud:

1. pohledávka ze zdanitelného plnění je vymáhána v exekučním řízení podle exekučního řádu, ve kterém nebyla dosud zcela vymožena, a od vydání prvního exekučního příkazu v tomto řízení uplynuly nejméně 2 roky; opravu základu daně nelze provést, pokud exekuci není možné provést z důvodu stanoveného právním předpisem upravujícím jiné řízení než exekuční řízení podle exekučního řádu,
2. pohledávka ze zdanitelného plnění byla vymáhána v exekučním řízení podle exekučního řádu a tato exekuce skončila zastavením pro nemajetnost dlužníka,
3. se dlužník nachází v insolvenčním řízení, věřitel přihlásil svoji pohledávku ze zdanitelného plnění nejpozději ve lhůtě stanovené rozhodnutím soudu o úpadku, tato pohledávka byla zjištěna a v insolvenčním řízení se k ní přihlíží a insolvenční soud:
   1. rozhodl o prohlášení konkursu na majetek dlužníka nebo o přeměně reorganizace v konkurs,
   2. schválil oddlužení a ze zprávy pro oddlužení je zřejmé, že pohledávka ze zdanitelného plnění nebude zcela nebo zčásti uspokojena, nebo
   3. zastavil insolvenční řízení z důvodu zamítnutí, odmítnutí nebo zpětvzetí návrhu na povolení oddlužení, neschválení oddlužení nebo zrušení schváleného oddlužení, pokud je z těchto rozhodnutí zřejmé, že majetek dlužníka je pro uspokojení věřitelů zcela nepostačující,
4. došlo ke smrti dlužníka a z výsledků skončeného řízení o pozůstalosti je zřejmé, že pohledávka ze zdanitelného plnění nebude zcela nebo zčásti uspokojena; v případě likvidace pozůstalosti musí být pohledávka ze zdanitelného plnění uvedena v seznamu pohledávek, a pokud jde o pohledávku, která se zjišťuje, musí se jednat o pohledávku ze zdanitelného plnění, která je zjištěna,
5. bylo zahájeno a dosud neskončilo řízení podle písmen a) až d), věřitel uplatnil svá procesní práva směřující k uspokojení pohledávky, ale dosud nenastaly všechny skutečnosti rozhodné pro provedení opravy základu daně podle písmen a) až d) a uplynulo 5 let od konce zdaňovacího období, ve kterém se uskutečnilo zdanitelné plnění.

Při opravě základu daně u nedobytné pohledávky je věřitel povinen vystavit základní opravný daňový doklad do 30 dnů ode dne zjištění skutečností, na základě kterých se rozhodl tuto opravu provést.

Základní opravný daňový doklad musí dle § 46e odst. 3 zákona o DPH obsahovat tyto údaje:

• označení věřitele,
• daňové identifikační číslo věřitele,
• označení dlužníka,
• daňové identifikační číslo dlužníka,
• odkaz na příslušné ustanovení § 46 odst. 1, podle kterého je oprava základu daně prováděna,
• informaci o tom, že se jedná o další opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky, pokud se jedná o opravu základu daně podle § 46 odst. 2,
• spisovou značku insolvenčního řízení, je-li oprava základu daně prováděna z důvodu insolvenčního řízení,
• evidenční číslo základního opravného daňového dokladu,
• den vystavení základního opravného daňového dokladu,
• den uskutečnění opravy základu daně, pokud touto opravou došlo ke snížení výše opravy základu daně,
• informace vztahující se k původnímu zdanitelnému plnění, a to:
  • evidenční číslo daňového dokladu,
  • den uskutečnění původního zdanitelného plnění,
  • výši úplaty,
  • základ daně,
  • sazbu daně a
  • výši daně,
• informace vztahující se k předchozí opravě základu daně, změně výše opravy základu daně určené kvalifikovaným odhadem, dodatečné opravě základu daně a zrušení opravy základu daně, pokud byly provedeny, a to:
  • evidenční číslo základního opravného daňového dokladu a opravných daňových dokladů,
  • den vystavení základního opravného daňového dokladu a opravných daňových dokladů,
  • den uskutečnění zdanitelného plnění,
  • výši předchozí opravy základu daně, změny výše opravy základu daně určené kvalifikovaným odhadem, dodatečné opravy základu daně a zrušení opravy základu daně,
  • výši opravy poslední známé daně,
• informace vztahující se k opravě základu daně v případě nedobytné pohledávky, a to:
  • neobdrženou úplatu za původní zdanitelné plnění,
  • výši opravy základu daně,
  • daň vypočtenou z neobdržené úplaty za původní zdanitelné plnění.

Vytvoření opravné položky v programu POHODA

V programu POHODA agendu Opravné položky naleznete přes hlavní nabídku Účetnictví/Opravné položky. V této agendě evidujete opravné položky ručně zadané či vytvořené automaticky z agendy Vydané faktury/Ostatní pohledávky.

Jak v Pohodě zadávat opravné položky, se můžete podívat v našem videonávodu níže.