Většina lidí asi považuje za hlavní potíže daní:

1. Vysoké zdanění, zejména práce (což zlepšil konec „superhrubé mzdy“).
2. Složitá pravidla, bezpočet výjimek a časté novely.
3. Nesrozumitelnost textu zákona (věty o více než 100 slovech, četné odkazy, nejasné pojmy).

Ano, tohle je bezesporu nemilá realita českých daní – včetně DPH, která komplikuje práci i daňovým profesionálům. Tito však obvykle označují za největší úskalí daní ještě něco jiného: nejednoznačnost. Přímo ukázkovým příkladem tohoto tristního problému je dnešní téma.

Prodej nemovité věci – zpravidla osvobozen od DPH

Volné nemovitosti nejsou, už ani „pod pultem“, zeptejte se příští století… Odevšad slyšíme bít inflační zvony na poplach, kdekdo radí, zbavte se hotovosti i vkladů, investujte do cihel a betonu. Tomu nahrávají „levné peníze“, poměrně dostupné hypotéky i zkušenost – ceny nemovitostí dlouhodobě rozhodně neklesají. Hladových kupců s plnou kapsou jsou davy. Jenže…

Novostavby ani starší volné objekty prakticky nejsou, už ani za hříšné ceny. A tak se s tučným ziskem přeprodávají i obsazené domy, byty i komerční stavby s nájemníky, kteří se bát nemusí, občanský zákoník je chrání, změna vlastníka není výpovědní důvod, ledaže tak praví nájemní smlouva.

Ale co daně? Ta z nabytí nemovitých věcí byla zrušena a obou daní z příjmů se lze zbavit osvobozením. U fyzických osob prodejem stavby s nájemníkem až po 5 letech od nabytí, resp. u nemovitostí nabytých počínaje rokem 2021 byl časový test prodloužen na 10 let. V případě právnických osob je nutno pro osvobození vložit nemovitou věc do dceřiné obchodní společnosti (obvykle s. r. o.) a převést ji pak v rámci prodeje podílu po roce.

Jestliže je prodávající plátcem DPH, pak jej samozřejmě zajímá také to, jak to vidí tato univerzální daň spotřebního typu. Přívlastek univerzální nemá náhodou, obecně totiž dani z přidané hodnoty podléhá každé dodání zboží a poskytnutí služby uskutečněné v Česku za úplatu osobou povinnou k dani (zjednodušeně řečeno podnikatelem) s místem plnění, které je v případě prodeje nemovitých věcí vázáno na jejich umístění, v ČR.

Přičemž i zde najdeme řadu od DPH osvobozených titulů, dokonce v praxi u prodejů nemovitých věcí tento zdánlivě výhodný daňový režim zcela převažuje. Ovšem výhodu nezdanění prodejní (kupní) ceny daní z přidané hodnoty ocení pouze kupující, který není plátcem DPH. Naproti tomu pro prodávajícího plátce to může být problém, protože se jedná o nemilý druh osvobození od daně – bez nároku na odpočet DPH na vstupu.

Vyčteme to z § 56 zákona o DPH (dále jen „ZDPH“), ve zkratce:

• Od daně je osvobozeno dodání pozemku, který a) netvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí a b) není stavebním pozemkem. (Poznámka: zjednodušeně pozemek, na kterém se staví nebo bude stavět.)
• Dodání vybrané nemovité věci (pozn.: stavba spojená se zemí, bytová jednotka, …) je osvobozeno od daně po uplynutí 5 let a) od vydání prvního kolaudačního souhlasu nebo … po podstatné změně … (Poznámka: jde o objektivní kritérium týkající se dané nemovité věci, nezáleží na době vlastnění plátcem.)

Takový prodej nemovité věci osvobozený od DPH má pro prodávajícího plátce tři nemilé důsledky:

1. Bude nutná úprava („vrácení“) části odpočtu daně dle § 78d ZDPH, kterou uplatnil v minulých devíti letech při pořízení, dále z technického zhodnocení a významných oprav přes 200 000 Kč ve smyslu § 78da ZDPH.
2. Nebude mít nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění souvisejících s takovýmto prodejem – např. za poradenství, právní služby, reklamu, dále z případné provize za nalezení kupce apod.
3. Pokud nějaké přijaté zdanitelné plnění souvisí s tímto prodejem jenom částečně (např. obecné režijní výlohy), bude muset poměrně složitě krátit odpočet daně tzv. krátícím koeficientem v souladu s § 76 ZDPH.

Příklad – Problémy s osvobozením prodeje staveb od DPH

Stavební firma (plátce) prodává tři stavby, respektive „jejich“ pozemky s těmito stavbami: skladiště, kancelářskou budovu a horský penzion. Všechny objekty byly dokončeny a zkolaudovány již před osmi lety.

Horský penzion byl koupen také od neplátce, ale před třemi lety proběhla velká rekonstrukce (technické zhodnocení) za více než 50 % jeho tržní ceny, což se podle zmíněné informace GFŘ považuje za „podstatnou změnu“. Od kolaudačního souhlasu nebo rozhodnutí po podstatné změně dokončené stavby ještě neuplynulo pět let, nejsou tak splněny podmínky pro osvobození od DPH. Prodej horského penzionu proto bude muset stavební firma (plátce) zatížit DPH na výstupu, díky tomu ale nemusí provádět úpravu odpočtu daně z jeho zhodnocení.

Pokud nastíněné nepříjemnosti od daně osvobozeného prodeje plátce trápí, může využít alternativní možnosti § 56 odst. 6 ZDPH – změnit od daně osvobozený prodej nemovité věci na zdanitelný, čímž ony tři komplikace odpadnou. O této volbě rozhoduje prodávající plátce, ovšem výjimkou je, když kupujícím je rovněž plátce, kdy pro tuto volbu potřebuje jeho souhlas – pak totiž dle § 92d odst. 1 ZDPH musí daň přiznat kupující:

• „Plátce se může rozhodnout, že se u dodání pozemku podle odstavce 1 nebo u dodání vybrané nemovité věci po uplynutí lhůty podle odstavce 3 uplatňuje daň.
• Pokud je příjemce plnění plátcem, lze tak učinit pouze po jeho předchozím souhlasu. (…)“

Co není osvobozeno, to plátce zdaní…

Pokud plátce DPH dodá zboží nebo poskytne službu, které jsou předmětem DPH a nesplňují podmínky osvobození od daně, pak se jedná o zdanitelné plnění, a je proto nutné přiznat odpovídající DPH na výstupu. Komplikací však je, že ČR nemá jednu, ale tři sazby daně – základní a dvě snížené (výčet níže je zjednodušen).

Dodejme, že naše dvě snížené sazby daně jsou v souladu s možnostmi nechanými státům unijní směrnicí o DPH. Podle jejich článků 98 a 99 totiž členské státy (nemají-li individuální výjimku) mohou uplatňovat jednu nebo dvě snížené sazby, které ale nesmějí být nižší než 5 %, a to pouze u položek uvedených v Příloze III ke směrnici:

• základní sazba daně 21 %,
• první snížená sazba daně 15 % – například prodej potravin, změny staveb pro bydlení, výstavba a dodání staveb pro sociální bydlení,
• druhá snížená sazba daně 10 % – například ubytovací a stravovací služby, kultura, sport, kadeřnictví, pitná voda, léky, knihy, teplo.

Z uvedeného přehledu nás zajímá jen jedna sazbově zvýhodněná položka, kterou jsme si zjednodušeně zapsali jako „dodání staveb pro sociální bydlení“. V přesném vyjádření ji najdeme v § 49 odst. 3 ZDPH:

„První snížená sazba daně se uplatní u dodání:
 

Co se míní „stavbou pro sociální bydlení“, vymezuje § 48 ZDPH, z čehož uvádíme jen tři nejčastější:
 

Příklad – Zahradní domek pro trvalé bydlení

Developer (plátce) před časem koupil zahrádkářskou kolonii za městem, protože na ní chtěl vybudovat rezidenční byty. Ovšem obec nepovolila změnu územního plánu, a tak nyní domky s pozemky odprodává lidem. Jeden kupující (důchodce) hodlá v patrovém zahradním domku (100 m²) celoročně trvale bydlet, byt ve městě nechal vnučce. Domek byl zkolaudován před čtyřmi lety, takže prodej není osvobozen. Podléhá sazbě DPH 15 %?

Jak vyplývá z katastrální vyhlášky: „Stavba pro rodinnou rekreaci, jejíž objemové parametry a vzhled odpovídají požadavkům na rodinnou rekreaci a která je k tomuto účelu určena; … například rekreační domek, chata, rekreační chalupa, zahrádkářská chata.“ Developer proto musí při prodeji uplatnit základní sazbu daně 21 %.

Ale někdy prodej stavby není osvobozen ani zdaněn…

Systém DPH je spletitý a rozsáhlý, takže se lehce stane, že při zaměření na určitý detail člověk ztratí ze zřetele širší kontext. Jde o to, že prodej nemovité věci (plátcem) nemusí být vůbec předmětem této daně. Samozřejmě nemíníme triviální případy, kdy pan Novák (OSVČ a plátce) prodá zděděnou chaloupku po babičce nebo byt, kde bydlel s rodinou, po přestěhování do nové vilky.

Podobně mimo předmět DPH se totiž může ocitnout také nemovitá věc sloužící vlastníkovi – plátci daně, pro ekonomickou činnost ve smyslu § 5 ZDPH, tedy zejména pro jeho podnikání nebo k pronájmu.

Podrobně se tématem zabýval koordinační výbor, což jsou léty osvědčená a uznávaná jednání problémů předestřených daňovými poradci, která posuzují zástupci finanční správy. Jednalo se o příspěvek č. 568/09.09.20 „Uplatnění DPH při prodeji majetku plátcem“; poměrně obsáhlý (odborný) text je volně dostupný na webu finanční správy.

Základní právní východisko předkladatelů příspěvku vyplynulo z verdiktů Soudního dvora EU (zejména kauzy C-180/10 Slaby, bod 36, C-291/92 Armbrecht, bod 18, C-77/01 EDM, body 60–62) a znělo následovně:

• „Osoba povinná k dani může při prodeji majetku jednat jak v postavení osoby povinné k dani, tak i běžného vlastníka (tj. osoby nepovinné k dani), který se majetku prostě zbavuje prodejem. V posledně jmenovaném případě pak prodej není uskutečněn v rámci ekonomické činnosti a není předmětem daně.“

Obchodním majetkem dle § 4 odst. 4 písm. c) ZDPH jsou majetkové hodnoty splňující dvě podmínky:

1. slouží osobě povinné k dani a
2. jsou touto osobou určeny k uskutečňování ekonomických činností.

Důsledkem je, že prodej majetku stojícího mimo obchodní majetek plátce není předmětem daně, i když byl používán k jeho ekonomické činnosti. Prodávající totiž v dané transakci nejedná v postavení osoby povinné k dani, což je obecnou podmínkou předmětu daně, viz § 2 ZDPH. Prodej se děje tzv. v rámci řízení a spravování vlastního osobního majetku; k tomu pojetí blíže rozsudek Soudního dvora EU C-331/14 Petar Kezić, bod 22.

Ovšem z rozhodnutí ad výše vyplývá, že naopak předmětem DPH může být prodej majetku plátcem, který sice formálně probíhá mimo systém DPH (daná věc nebyla v jeho obchodním majetku), ovšem transakce v širším kontextu vykazuje znaky typické pro podnikatelskou činnost. Což shrnuje závěr autorů příspěvku:

„Prodej majetku není předmětem daně v případě, že prodávající tento majetek nenabyl v postavení osoby povinné k dani, od počátku si zvolil, že si jej ponechá v soukromých aktivech (tj. mimo svůj obchodní majetek), a po celou dobu, během níž tento majetek vlastní, projevuje tuto svou vůli, což vyjadřuje tím, že:

• jej nevložil do obchodního majetku pro účely DPH a
• neeviduje jej v evidenci DPH a
• neuplatnil při jeho pořízení nárok na odpočet daně na vstupu, ačkoli jej před prodejem zčásti používal pro ekonomickou činnost. To platí za předpokladu, že při prodeji nepodnikal prodávající aktivní kroky, které využívají běžní obchodníci.“

Příklad – Prodej neobchodního majetku nepodléhá DPH

Akciová společnost vlastní horskou chatu, kterou nemá zahrnutou v obchodním majetku pro účely DPH, a při jejím pořízení, technickém zhodnocení a opravách neuplatnila nárok na odpočet daně na vstupu, protože se nepovažovala ve vztahu k těmto transakcím za osobu povinnou k dani. Objekt využívá pro bezúplatnou rekreaci svých zaměstnanců.

Prodej chaty nebude předmětem daně, prodávající totiž nejedná jako osoba povinná k dani.

A pro úplnost je třeba ještě dodat, že předmětem DPH není – tedy nepodléhá zdanění ani osvobození, prodej (části) obchodního závodu plátce uskutečněný v rámci jeho ekonomické činnosti. Stanoví to § 13 odst. 7 písm. a) ZDPH, přičemž je oproti předešlému prodeji „neobchodního majetku“ tentokrát plátci zachován nárok na odpočet daně a nemusí provádět ani výše zmíněnou úpravu odpočtu daně.

Pokud ale kupujícím je osoba povinná k dani – neplátce, pak se nabytím (části) obchodního závodu plátce automaticky plátcem stává.

Opět v souladu s unijní judikaturou je nutno tuto transakci pojímat v celounijním smyslu jako „převod souhrnu majetku nebo jeho části“ uvedený v unijní směrnici o DPH. Může třeba jít o prodej stavby, případně jednotky obsazené nájemníkem, jak potvrdil další příspěvek z koordinačního výboru č. 567/09.09.20 „Prodej nemovitosti včetně stávajících nájmů jako pozbytí obchodního závodu – aplikace § 13 odst. 9 písm. a) ZDPH“.