Kryptoměna jsou elektronické virtuální peníze, které v poslední době velmi nabývají na popularitě. V následujícím článku se zaměříme na daňové řešení transakcí spojených s kryptoměnou z pohledu fyzické osoby – běžného občana.
Hned na úvod uveďme odpověď na otázku v názvu článku: Ano, zdaňují. Ekonomické podstatě kryptoměn a principům, na jakých fungují, se již dříve věnovaly tyto články na Portálu POHODA:
- Ethereum a spol. aneb kryptoměna není jen bitcoin
- Bitcoin a účetní kniha blockchainu
- Účtování kryptoměn je pro účetní výzvou
- Virtuální měny, kryptoměny a ručení za DPH
Dosud žádná metodika, která by byla vydána v souvislosti s kryptoměnami pro účely daně z příjmů fyzických či právnických osob, neexistuje. Ke zdanění kryptoměn se zatím vyjádřilo Generální finanční ředitelství, a to následovně: „Ze stanoviska ČNB vyplývá, že kryptoměny (nebo také virtuální měny, např. bitcoiny) nejsou bezhotovostní peněžní prostředky ani elektronické peníze, nákup nebo prodej kryptoměn na vlastní účet nepředstavuje žádnou z platebních služeb, ani bezhotovostní obchod s cizí měnou podle zákona o platebním styku (č. 284/2009 Sb.).
Dále, že směna kryptoměny za oficiální měnu nenaplňuje znaky směnárenského obchodu a kryptoměna nevykazuje ani znaky investičního nástroje – nemají povahu ani cenného papíru ani derivátu. Z těchto důvodů obchodování s kryptoměnou nepodléhá dohledu ČNB. Kryptoměny jsou z hlediska českého soukromého práva nehmotnou věcí movitou, druhově zastupitelnou. V současné době proto správce daně pohlíží na kryptoměnu jako na věc a podle toho zdaňuje.“
To, že je kryptoměna považována za věc nehmotnou movitou, předurčuje postup zdanění transakcí s kryptoměnami daní z příjmů.
Poplatníky daně z příjmů fyzických osob (občany) si pro tento účel rozdělme na dvě skupiny:
1. Osoby, které tzv. „netěží“ kryptoměny, tedy osoby, jež:
- kryptoměny nakupují,
- nakoupené kryptoměny prodávají,
- nakoupené kryptoměny směňují za jiné druhy kryptoměn,
- nakoupenými kryptoměnami platí za nákup zboží a služeb.
2. Osoby, které jsou tzv. „těžaři“ kryptoměny, což jsou osoby, jež:
- zjednodušeně řečeno, dávají na trh („těží“) nové jednotky kryptoměny (nové bitcoiny, litecoiny apod.).
Neboli: První okruh osob představuje uživatele kryptoměn, kteří pořizují kryptoměny za účelem jejich držby, dalšího obchodování s nimi či za účelem jejich využití jako platebního prostředku, zatímco druhý okruh osob představuje „výrobce – producenty“ kryptoměn.
Kryptoměny (bitcoin, litecoin, dogecoin a další) vznikají tzv. těžbou (mining). Podstatou těžby kryptoměny je provádění výpočtů matematických úloh, za jejichž úspěšné řešení obdrží „těžař“ (miner) určité množství mincí dané kryptoměny. Zároveň probíhá kontrola a potvrzování převodů kryptoměny z účtu na účet, které v síti dané kryptoměny probíhají.
Příklad 1
Pro další výklad využijeme příklad pana Havlíčka, který:
- nepodniká (nevykonává žádnou samostatnou činnost podle § 7 zákona o daních z příjmů) a
- reprezentuje uživatele kryptoměn.
Pan Havlíček provedl s kryptoměnami následující transakce a my si na nich ukážeme postup zdanění daní z příjmů fyzických osob (dále také jen „DPFO“).
V tomto případě se z hlediska DPFO nic neděje. Daňový dopad je stejný, jako by si pan Havlíček za své osobní prostředky koupil jakoukoliv jinou věc – např. počítač, nábytek, software, či „odkoupil“ (nabyl postoupením) pohledávku.
Nakoupenou kryptoměnu může držet jakkoliv dlouho, ani tato držba nepředstavuje pro pana Havlíčka důvod pro zdanění daní z příjmů, i když z vývoje na burze s danou kryptoměnou lze usuzovat na zhodnocení kryptoměny. Pro pana Havlíčka to však nepředstavuje žádný reálný příjem.
V tomto případě již pan Havlíček realizuje příjem z prodeje, analogicky jako by realizoval příjem z prodeje jiné věci (počítače, nábytku, softwaru, prodeje – postoupení pohledávky). Z hlediska daně z příjmů fyzických osob půjde o ostatní příjem podle § 10 zákona o daních z příjmů (dále jen „ZDP“).
Jelikož kryptoměny představují nehmotnou movitou věc, nelze využít žádné ustanovení v ZDP, které by umožňovalo daný příjem za prodanou věc – kryptoměnu, od DPFO osvobodit. Nelze využít ustanovení § 4 odst. 1 písm. c) ZDP, protože to řeší osvobození příjmů z prodeje hmotných movitých věcí (to znamená, že příjem z prodeje počítače nebo nábytku by osvobozený byl), ani ustanovení § 10 odst. 3 písm. a) ZDP, které stanovuje limit pro osvobozené příjmy z příležitostných činností do 30 000 Kč ročně. Prodej kryptoměny je prodej věci, tedy žádný výsledek příležitostné činnosti.
Pan Havlíček tedy příjem z prodeje kryptoměny přizná v přiznání k dani z příjmů fyzických osob v rámci § 10 ZDP. Může proti tomuto příjmu uplatnit tzv. výdaje na dosažení tohoto příjmu, což v tomto případě znamená cenu, za kterou prodávanou kryptoměnu nabyl (nakoupil). Zdaní tak dosažený zisk z prodeje kryptoměny.
Pokud by prodal se ztrátou, i v tomto případě musí tento dosažený příjem v přiznání k dani z příjmů přiznat ke zdanění, i když fakticky z něj daň nezaplatí, jelikož nabývací cena kryptoměny je vyšší než tržba z jejího prodeje. Daňová ztráta však z této transakce nevznikne, protože ZDP nedovoluje vykázat ztrátu z ostatních příjmů.
Pokud by pan Havlíček prodal více druhů kryptoměn, přičemž z některých obchodů v daném roce by realizoval zisky a z jiných ztráty, může tyto zisky a ztráty mezi sebou vzájemně kompenzovat. Výsledný zisk nebo ztrátu z prodeje kryptoměn však nelze kompenzovat se ztrátami či zisky z jiných druhů ostatních příjmů (např. z prodeje nemovitých věcí, cenných papírů apod.).
Lze předpokládat, že prodej kryptoměny nemusí být realizován přímo v Kč, ale dost často v amerických dolarech či v jiných oficiálních měnách. Pro účely přiznání k dani z příjmů fyzických osob je nezbytné provést přepočet odpovídajícím devizovým kurzem na Kč v souladu s § 38 ZDP. Půjde o jednotný kurz, který se stanovuje jako průměr směnného kurzu stanoveného ČNB poslední den každého kalendářního měsíce daného roku.
Tyto jednotné kurzy Kč vůči ostatním oficiálním měnám jsou pravidelně po skončení kalendářního roku vyhlašovány pokynem Generálního finančního ředitelství. V době zpracování přiznání k DPFO za uplynulý rok jsou tedy již poplatníkovi známy.
Ustanovení § 38 ZDP však umožňuje i v těchto případech pro přepočet cizí oficiální měny na Kč využít devizový kurz ČNB platný pro poplatníka v době realizace obchodu. Dává mu tedy možnost stanovit si devizový kurz pro přepočet podle stejných pravidel, jaká využívají subjekty vedoucí účetnictví (denní devizové kurzy ČNB ke dni realizace transakce), nebo tzv. pevné kurzy, kdy se devizový kurz ČNB platný na začátku stanoveného období (měsíce, týdne, roku apod.) použije pro přepočet všech transakcí realizovaných v období, pro něž byl pevný kurz stanoven.
Důležité je, aby se za daný rok nekombinovaly oba postupy. To znamená, že buď poplatník volí jednotný kurz pro přepočet všech cizoměnových záležitostí pro účely DPFO, nebo naopak pro všechny volí denní či pevné kurzy.
V tomto případě jde z pohledu pana Havlíčka o příjem dosažený směnou, který je také předmětem zdanění DPFO se stejnými pravidly, jak bylo výše ukázáno pod písmenem b). Zde je to ovšem komplikovanější v tom, že musíme tento příjem dosažený směnou jedné věci za věc jinou (jednoho druhu kryptoměny za druh jiný) pro účely DPFO správně ocenit v Kč.
Podle ZDP má být tento příjem dosažený směnou oceněn cenou obvyklou, což je v případě kryptoměn obtížné. Za obvyklou cenu se považuje cena, která by byla dosažena při prodeji stejného nebo obdobného majetku při obvyklém obchodním styku. U kryptoměn je toto problematické, protože jejich hodnota na burze se mění velmi rychle a významně. Praxe nachází řešení ve využití kurzu dané kryptoměny z webových stránek CoinMarketCap, který představuje vážený průměr podle objemu obchodů ze všech burz.
Jestliže pan Havlíček hradí kryptoměnou své dluhy z titulu nákupu zboží či služeb, vzniká mu i v tomto případě zdanitelný příjem podle § 10 ZDP. Jak bylo uvedeno v úvodu článku, na základě vyjádření České národní banky nejsou kryptoměny peněžními prostředky, ale věcí (nehmotnou movitou).
Proto zde platí analogie se situací pod písmenem c): I zde dochází ke směně jedné věci (kryptoměny) za druhou (zboží nebo službu). Jako by při úhradě faktury za zboží nebo službu nejdříve došlo k prodeji kryptoměny – k tržbě, jejíž výše bude odpovídat hodnotě nakupovaného zboží nebo služby vyjádřené v oficiální měně. A jako by prostředky z tohoto prodeje byly následně použity na nákup daného zboží či služby.
Příklad 2
Jinak bude z hlediska daně z příjmů fyzických osob řešena situace fyzické osoby – tzv. „těžaře“ kryptoměny. Jeho činnost v oblasti těžby kryptoměny naplňuje znaky soustavné samostatné činnosti za účelem dosažení zisku, tedy naplňuje znaky podnikání – samostatné činnosti. Podniká se vždy na základě příslušného podnikatelského oprávnění, v tomto případě jde o živnost volnou, obor Poskytování software, poradenství v oblasti informačních technologií, zpracování dat, hostingové a související činnosti a webové portály.
V případě fyzické osoby („těžaře“ kryptoměny) budou dosažené příjmy z prodeje vytěžené kryptoměny příjmem ze samostatné činnosti zdaňovaným podle § 7 ZDP a zároveň budou podléhat pojistnému na veřejné zdravotní pojištění a pojistnému na sociální zabezpečení podnikatelů – OSVČ.
Předpokládejme, že fyzická osoba – „těžař“ kryptoměny, bude evidovat svoji podnikatelskou činnost prostřednictvím daňové evidence nebo využije uplatnění výdajů procentem z příjmů podle § 7 odst. 7 ZDP, tzv. výdajovým paušálem. Takové osobě pak příjem ke zdanění nevznikne samotným získáním kryptoměny z těžby, ale až při prodeji vytěžené kryptoměny za oficiální měnu, při směně za jiný druh kryptoměny, při použití vytěžené kryptoměny na úhradu zboží či služeb.
Při stanovení (dílčího) základu daně z příjmů fyzických osob podle § 7 ZDP může být uplatněn nejširší okruh výdajů, které zákon o daních z příjmů dovoluje uznat jako výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů, tedy výdaje související s těžbou kryptoměny a s jejím následným obchodováním. Může to být například hardwarové a softwarové vybavení, spotřeba energií nebo daňové odpisy hmotného majetku (majetku v daňové evidenci) podle ZDP.
Druhou možností je, uplatnit tyto výdaje procentem z příjmů, tzv. výdajovým paušálem, který v případě příjmů z živnosti (neřemeslné) představuje 60 % z dosažených příjmů, nejvýše však 1 200 000 Kč za kalendářní rok.
Pokud by byla dosažena ztráta z tohoto podnikání, lze ji uplatnit proti dílčím základům daně z jiných kategorií příjmů fyzické osoby (kromě dílčího základu daně ze závislé činnosti), případně v dalších letech (nejvýše pěti následujících či zpětně v předchozích dvou letech) jako položku snižující základ daně.
Komentáře
Mája
20. 09. 2022, 08:36Dobrý den a jak to bude v případě 1 a ziskem se zdravotním a sociálním pojištěním? Děkuji.
Fara
08. 04. 2022, 22:16Dobrý den. U příkladu číslo 2, pokud by naše postavička vykonávala navíc ještě třeba lektorskou činnost na paragraf 7, počítá se obrat z vytěženého krypta do celkového obratu 1.mln korun po překročení kterého se musí přihlásit jako plátce DPH? Nebo jakýkoli obrat z krypta, ať už je to trading nebo těžba, se do obratu nepočítá? Dekuji!