Obecně platí, že pokud jsou výdaje (náklady) vyšší než příjmy (výnosy) upravené dle § 23 zákona o daních z příjmů (dále jen „ZDP“), činí rozdíl daňová ztráta, která je popsána v ustanovení § 38n odst. 1 ZDP.

V prvé řadě je třeba rozlišovat období vzniku a období následného uplatnění daňové ztráty. Dále je třeba rozlišovat účetní a daňovou ztrátu. Všechny tyto pojmy si vysvětlíme pro lepší orientaci v terminologii. Období vzniku daňové ztráty je vždy obdobím, za které byla daňová ztráta pravomocně stanovena, ať již se jedná o zdaňovací období (viz § 16b ZDP a § 21a ZDP), nebo období, které není zdaňovací, ale po jeho skončení se podává daňové přiznání (viz § 38ma ZDP).

Následné uplatnění daňové ztráty je definováno jako časový úsek pěti zdaňovacích období bezprostředně následujících po období stanovení ztráty (viz § 34 odst. 1 ZDP). Existuje však možnost uplatnění ztráty i v „nezdaňovacím“ období, která je definována v § 38ma ZDP. Tato nezdaňovací období se nezapočítávají do časového úseku. Příkladem mohou být přeměny společností nebo změna účetního období z kalendářního na hospodářský rok apod.

Dále lze daňovou ztrátu uplatnit i zpětně, a to dvě zdaňovací období bezprostředně předcházející období stanovení ztráty, viz § 34 odst. 1 ZDP. Opět platí, že se může jednat o období, která nejsou zdaňovací, ale podává se za ně daňové přiznání.

Daňová ztráta u fyzických osob

Pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob je v § 5 odst. 3 ZDP stanoveno, že pokud podle účetnictví, daňové evidence nebo dle záznamů o příjmech a výdajích přesáhnou výdaje příjmy uvedené v § 7 ZDP (příjmy ze samostatné činnosti) a § 9 ZDP (příjmy z nájmu), je rozdíl daňovou ztrátou.

Z toho tedy vyplývá, že daňová ztráta u poplatníků daně z příjmů fyzických osob může vzniknout jen u příjmů z podnikání a příjmů z nájmu. Ztrátou se rozumějí i případy, kdy poplatník daně z příjmů fyzických osob nedosáhl žádných příjmů, ale pouze výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů (viz pokyn GFŘ D-22 k § 5 odst. 3 ZDP). Daňovou ztrátu nelze kompenzovat s dílčím základem daně § 6 ZDP (příjmy ze závislé činnosti).

Příklad 1

Fyzická osoba měla v roce 2021 celkový úhrn příjmů ze závislé činnosti ve výši 250 000 Kč. Fyzická osoba má IČ, dle kterého podniká. Vykonává řemeslnou živnost, kdy uplatňuje skutečné výdaje. Celkové příjmy za rok 2021 činily 1 200 000 Kč, celkové výdaje činily 1 500 000 Kč.

Fyzická osoba pronajala chatu o prázdninách roku 2021, dílčí základ daně činí 15 000 Kč. Dále fyzická osoba prodala osobní automobil za 800 000 Kč, který vlastnila šest měsíců, pořizovací cena činila 650 000 Kč. V neposlední řadě prodala cenné papíry se ztrátou 5 000 Kč, celkový obdržený příjem činil 50 000 Kč.

Řešení:

Dílčí základ daně (dále jen „DZD“) § 6 ZDP: 250 000 Kč
DZD § 7 ZDP: −300 000 Kč
DZD § 8 ZDP: 0 Kč
DZD § 9 ZDP: 15 000 Kč
DZD § 10 ZDP: 150 000 Kč (příjmy z auta 800 000 Kč, výdaje z auta 650 000 Kč, cenné papíry jsou osvobozeny, jelikož je úhrn hrubých příjmů do 100 000 Kč)

Celková započtená daňová ztráta roku 2022: 15 000 + 150 000 = 165 000 Kč
Celková nezapočtená daňová ztráta (převedena do dalších období): 300 000 − 165 000 = 135 000 Kč

Celkový ZD bude činit: 250 000 − 165 000 + 15 000 + 150 000 = 250 000 Kč

Daňová ztráta u právnických osob

V prvé řadě si vysvětlíme rozdíl mezi účetní a daňovou ztrátou. Účetní ztrátu lze chápat jako výsledek hospodaření před zdaněním za účetní období, ve kterém zaúčtované náklady převažují nad zaúčtovanými výnosy (tj. záporný výsledek hospodaření). Kdežto daňová ztráta je výsledkem transformace účetního výsledku hospodaření na základu daně dle ZDP. Daňová ztráta se zaokrouhluje na celé koruny nahoru.

V praxi se běžné stává, že účetní jednotka vykazuje účetní zisk i daňovou ztrátu či naopak. O kladném ani záporném základu daně se nijak neúčtuje. Technika uplatnění daňové ztráty může být následující:

1. Podáním řádného daňového přiznání za období následující po období stanovení daňové ztráty.
2. Podáním dodatečného daňového přiznání v případě zpětného uplatnění daňové ztráty.

Zpětné uplatnění daňové ztráty je limitováno, a to souhrnnou částkou 30 000 000 Kč. Limit se však váže k oběma zpětným obdobím. Naopak se limit nevztahuje na následná období uplatnění daňové ztráty. Zpětné a následné uplatnění ztráty je možné kombinovat.

Zásadní překážkou pro uplatnění daňové ztráty mohou být podmínky uvedené v § 38na ZDP. V daném ustanovení se stanoví podmínky pro uplatnění odpočtu zejména ve vztahu ke změně struktury členů obchodní korporace a následné zásadní změně v předmětu podnikání.

Podstatnou změnou se vždy rozumí nabytí nebo zvýšení podílu, která se v úhrnu týká více než 25 % základního kapitálu.

Pokud by se zjistilo, že k podstatné změně došlo, je třeba ještě provést analýzu struktury výnosů dle jednotlivých činností. Pokud obchodní korporace správci daně prokáže, že nejméně 80 % tržeb za vlastní výkony a zboží zaúčtovaných v roce uplatnění daňové ztráty pochází ze stejné činnosti, jakou provozovala obchodní korporace v období, kdy byla ztráta vyměřena, je možné daňovou ztrátu jako odčitatelnou položku uplatnit.

Lhůta pro stanovení daně

Lhůta pro stanovení daně je upravena v § 38r odst. 2 ZDP. Základní lhůta činí tři roky. Při vyměření daňové ztráty se lhůta pro stanovení daně prodlužuje o dobu možného uplatnění této ztráty a zároveň bez ohledu na to, jak brzy ji uplatníme jako odčitatelnou položku od základu daně v dalších zdaňovacích obdobích.

Příklad 2

Mějme subjekt, který podléhá povinnému auditu. V roce 2019 byla vyměřena daňová ztráta. Stanovte lhůtu pro stanovení daně.

Řešení:

Daňové přiznání za zdaňovací období roku 2019 se musí podat do 1. 7. 2020 kvůli povinnému auditu. Od této doby běží tříletá lhůta pro stanovení daně + pětiletá lhůta pro uplatnění daňové ztráty, tj. lhůta pro stanovení daně skončí k 1. 7. 2028.

Vzdání se práva pro uplatnění daňové ztráty

S novinkou zpětného uplatnění daňové ztráty se objevilo vzdání se práva na uplatnění daňové ztráty. Vzdání se práva na uplatnění daňové ztráty nelze vzít zpět a aplikuje se pouze dopředu, nikoli dozadu. Smyslem je omezit prodloužení lhůty pro stanovení daně dle § 38r odst. 2 ZDP.

Příklad 3

Mějme subjekt, který je střední účetní jednotkou. Tento subjekt uplatňuje dodatečným daňovým přiznáním za rok 2020 zpětně ztrátu. Stanovte lhůtu pro stanovení daně se vzdáním se práva na uplatnění daňové ztráty a bez.

Řešení:

Střední účetní jednotka podléhá povinnému auditu, tudíž lhůta bude vyměřena k 1. 7. Pokud subjekt podá oznámení o vzdání se práva na uplatnění daňové ztráty, bude činit lhůta k 1. 7. 2024, bez vzdání k 1. 7. 2029.
 

V programu TAX je možné vytvořit DPFO i DPPO. Typy přiznání se přednastavují dle zavedeného poplatníka, u kterého určíte, zda se jedná o fyzickou, nebo právnickou osobu. Pokud vedete účetnictví/daňovou evidenci v programu POHODA, je možné přes XML komunikaci údaje do programu TAX načíst a zde vypracovat daňové přiznání (program POHODA obsahuje podklady pro daň z příjmů přes hlavní nabídku Účetnictví/Daň z příjmů). Ze zadaných hodnot program TAX vypočítá zisk či ztrátu. Pokud v přiznání vznikne ztráta, přiznání označíte jako oficiální (přes hlavní nabídku Záznam/Oficiální) a při vystavení přiznání za další rok zatrhnete volbu Převod z minulého období, program automaticky zobrazí ztrátu z předchozího roku do následujícího přiznání do sekce Ztráta. Jestliže požadujete zadat ztrátu z předchozích let ručně, zatrhnete v sekci Otázky volbu Odečet daňové ztráty a sekci Ztráta doplníte.

Článek byl připravený ve spolupráci se společností Arstas, s.r.o.

Související článek:
Ztráta s. r. o. – jak ji využít efektivně?