Titulek článku asi leckterou pečlivou účetní nadzvedne ze židle. Přece není možné daňově uplatňovat výdaje zaplacené obvykle hotově kdovíkomu za podivných okolností bez řádného dokladu. Vždyť na každém školení slyší, že pravdou je v daních pouze to, co se poplatníkovi podaří hodnověrně prokázat. A že by berňák uznal fakturu či pouhý výdajový doklad neznámého (neexistujícího) dodavatele, podepsaný nečitelným klikyhákem, no to snad ne! Jenže…

Naštěstí podnikatelé mohou rozhodnutí správce daně nechat přezkoumat správním soudem. A soudci obvykle posuzují širší paletu okolností, zvažují smysl a účel daňových ustanovení, zkrátka hledají spravedlnost. Proto skutečně někdy postačí prokázat, že výdaj byl vynaložen za účelem podnikání a osoba dodavatele není až tak podstatná.

Jde skutečně o daň z „příjmů“?

Zákon o daních z příjmů (dále jen „ZDP“) nemá tak docela pravdu v tom, že jde o daň z příjmů. Ve skutečnosti se totiž jedná o daň ze základu daně, a ještě přesněji řečeno ze základu daně sníženého o odpočty a patřičně zaokrouhleného.

O čemž se lze přesvědčit nahlédnutím do § 16, resp. § 21 odst. 1 ZDP, kde je stanoven výpočet daně z příjmů osob fyzických, resp. právnických:

• „Daň ze základu daně sníženého o nezdanitelnou část a o odčitatelné položky činí 15 %.
• Daň se vypočte jako součin základu daně sníženého o položky snižující základ daně a o odčitatelné položky od základu daně zaokrouhleného na celé tisíce Kč dolů a sazby daně.“

Nicméně předmětem zdanění je skutečně „příjem“ – jak se dočteme v § 3 odst. 1, resp. § 18 odst. 1 ZDP, a od něj odvozený základ daně slouží pouze pro potřeby zvoleného technického způsobu výpočtu daně.

Nás ovšem bude zajímat druhá, příznivější složka výpočtu základu daně, která zdanitelné příjmy snižuje, a tím i samotnou daň z příjmů. Tímto menšitelem, který se odečítá od příjmů, jsou výdaje – jde o druhý stěžejní dílek skládačky nazvané základ daně z příjmů.

Jak potvrdí zejména § 5 odst. 1, respektive § 23 odst. 1 ZDP:

• „Základem daně je částka, o kterou příjmy plynoucí poplatníkovi ve zdaňovacím období přesahují výdaje prokazatelně vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení.
• Základem daně je rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady).“

Stručně vyjádřeno, daň se počítá ze základu daně, kterým jsou příjmy převyšující výdaje neboli příjmy snížené o výdaje. Takže, kdo chce platit co nejmenší daň z příjmů, má na výběr dvě strategie, případně jejich kombinaci:

1. Minimalizovat zdanitelné příjmy, nebo
2. Maximalizovat daňově uznatelné výdaje.

Není výdaj jako výdaj

Vydáme se druhou cestou. A opět si hned na počátku musíme postesknout, že vlastně přesně nevíme, co jsou ty „výdaje“ zač, ZDP jejich definici neuvádí. Trochu lépe jsou na tom poplatníci s účetnictvím, kteří díky § 21h ZDP alespoň vědí, že se jedná o „náklady“ ve smyslu účetních předpisů. Sice české účetní předpisy rovněž nemají definici „nákladů“, nicméně podpůrně je využitelné jejich vymezení v mezinárodních účetních standardech.

Ovšem i v případě účetních jednotek existují výdaje ve smyslu ZDP, které nejsou účetními náklady, a přesto ovlivní jejich základ daně z příjmů. Třeba daňové odpisy, o těch se rozhodně neúčtuje, stejně tak je tomu s populárními paušálními výdaji na dopravu, a naopak řada účetních nákladů není daňově účinná.

Zanechme už ale akademických hrátek se slovíčky a marného hledání obsahu pojmu „výdaje“, protože z praktického hlediska je daleko významnější, za jakých podmínek může výdaj snížit zdanitelné příjmy, a tedy základ daně, a tím pádem i daň z příjmů. Pouze o tyto tzv. daňové výdaje ve skutečnosti totiž poplatníkům jde.

Jejich základní vymezení v první větě § 24 odst. 1 ZDP je asi nejznámější větou z celého daňového zákona: „Výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy.“

Ve zbytku tohoto příspěvku se prakticky budeme zabývat již pouze (převážně) touto jedinou větičkou, o kterou podnikatelé často svádějí tuhé boje se správci daně, potažmo také až se soudci. Co může být na daňových výdajích tak složitého? Takto se mohou oprávněně podivovat zejména tři typy lidí.

Zaměstnanci, jejichž daní z příjmů se žádné výdaje netýkají. Dále „paušálisté“ využívající u příjmů ze samostatné činnosti nebo z nájmu výdaje ve výši zákonem stanoveného procenta z příjmů. A preventivně opatrní poplatníci uplatňující jen zcela bezproblémové výdaje. Ano, daňová korektnost a autocenzura podnikateli nepochybně zajistí klidné spaní a jen výjimečný střet s berňákem. Zaplatí za to sice možná vyšší daní, než by bylo nutné, ale je to jeho strategie.

Někdy však narazí i velmi obezřetný poplatník, který snižuje základ daně pouze o „bezpečně uznatelné“ výdaje prokázané řadou hodnověrných a přesvědčivých listinných či jiných důkazů. Obvykle cizí vinou kvůli nepoctivému dodavateli, který ve skutečnosti nebyl tím, za koho se vydával.

Například tesař koupí na pile pár trámů, za které hotově zaplatí, a se standardním dokladem o prodeji odjíždí. Při daňové kontrole se proto notně podiví, proč má finanční úřad problém s tímto výdajem. A důvod? Třeba údaj o dodavateli neodpovídá skutečnosti, žádná takováto firma v úřední databázi není, nebo předmětný doklad nemá ve své evidenci příjmů.

Není totiž výjimkou, že někteří zaměstnanci si tu a tam přilepší na úkor zaměstnavatele, a především hotovostní příjmy „zapomenou“ standardně vložit do interního účetního systému – a tedy oficiálně dodavatel nic nedodal a žádnou platbu od našeho nebohého tesaře nepřijal. Co s tím? Čtěte dále. Dozvíme se, jak si s problémem v obdobných případech „neprokázaného dodavatele“ poradili jiní, a můžeme předeslat, že soudy jsou na straně „tesaře“.

Čtyři podmínky daňových výdajů

O výdaji hovoříme jako o daňovém výdaji tehdy, pokud má daňovou účinnost (uznatelnost), a proto může snížit základ daně z příjmů. Naproti tomu nedaňový alias daňově neúčinný/neuznatelný výdaj základ daně nesníží. Prakticky vyjádřeno: na daňové výdaje poplatníkovi „přispívá stát“ (vzdá se poměrné části daně z takto sníženého základu daně), zatímco nedaňové výdaje si poplatník hradí plně sám ze svých zdaněných příjmů. Ekonomicky proto přinášejí podnikateli daňové výdaje snížení pořizovacích cen nakupovaného zboží a služeb.

Z výše citovaného ustanovení ZDP vyplývají čtyři obecné předpoklady uznání daňového výdaje:

1. Výdaj je vynaložen na zdanitelný příjem nebo speciálně uvedený v § 24 ZDP.
2. Uznatelnost není vyloučena § 25 nebo jiným zvláštním ustanovením ZDP.
3. Výdaj nepřesahuje určitý limit stanovený ZDP nebo jiným zákonem.
4. Výdaj poplatník prokázal.

V praxi je asi nejdůležitější podmínka průkaznosti. Základ daně z příjmů (při uplatňování skutečných, prokázaných výdajů) vychází z účetnictví či z daňové evidence, a proto by měl být každý výdaj zaúčtován/zaevidován. A to na základě nějakého dokladu, jako je hlavně faktura nebo příjmový pokladní doklad dodavatele, potvrzení (účtenka) o platbě apod.

Zejména vyšší částky a méně obvyklé druhy výdajů je navíc vhodné mít potvrzené – přímo či nepřímo, pokud možno více dalšími hodnověrnými způsoby, jako jsou obchodní smlouvy, zápisy z jednání, dodací listy, bankovní výpisy. Často je možno podpůrně zmapovat logický sled událostí týkajících se třeba výdaje za zboží souvisejícím s cestovním příkazem a knihou jízd a jeho využitím při realizaci zakázky či navazujícím prodejem.

Když výdaj neprokážeme, daňově ho neuplatníme

Ve firemní praxi se klíčová podmínka průkaznosti obvykle zjednodušuje na doložení částky, což zdaleka nestačí. Prokázat je třeba i daňově relevantní účel, s čímž bytostně souvisí dodavatel. Pro ilustraci: Strojírenská firma uplatní daňový výdaj 1 milion Kč za technické poradenství pana Nováka. Účetním podkladem bude perfektní faktura dodavatele se všemi běžnými náležitostmi, jejímž podkladem bude neméně zdařilá obsáhlá obchodní smlouva vymezující vzájemná práva a povinnosti.

Jenže onen pan Novák je sice zručný kutil, ale provozuje živnost „Zednictví“. Jistě, mohl mít dobrý nápad, který pomohl zmíněné strojírenské firmě, ale jak konkrétně, to bude případně muset umět hodnověrně prokázat správci daně. Zejména, když se třeba ukáže, že onen Novák je tchánem jednatele firmy nebo jeho dobrým známým apod.

Podnikatel uplatní určitý výdaj ke snížení základu daně (třeba za zmíněné poradenství) zahrnutím do příslušné kolonky v tiskopisu daňového přiznání (v úhrnu se všemi ostatními). Ale ne nadarmo přiznání spadá do obecnější kategorie („tvrzení“) – správce daně totiž tímto „návrhem“ poplatníka není vázán, ze zákona jej musí důkladně kriticky posoudit.

Dle § 1 daňového řádu (dále jen „DŘ“) je správa daně postup, jehož cílem je správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady. Daňové tvrzení poplatníka je pouze základem pro správné zjištění a stanovení daně. Jeho podáním, aniž to tuší, spustil úřední mašinérii nazvanou daňové řízení, které se podle § 134 odst. 1 DŘ vede za účelem správného zjištění a stanovení daně, a skončí (obvykle) teprve až její úhradou. Přičemž daňové řízení je ovládáno několika obecnými zásadami, z nichž stěžejní jsou: volné hodnocení důkazů, legitimní očekávání, materiální pravda a zákaz zneužití veřejného (daňového) práva, uváděné v § 8 DŘ.

Pro naše účely je nejvýznamnější první zásada:

• „Správce daně při dokazování hodnotí důkazy podle své úvahy.
• Správce daně posuzuje každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti; přitom přihlíží ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo.“

Právní rámec dokazování vymezuje § 92 až § 100 DŘ a hned úvodní ustanovení bývá chápáno chybně: „Dokazování provádí příslušný správce daně.“ Ono „provádění“ zde neznamená vyšetřování známé z trestních řízení, ale hlavně řízení celého procesu a výše zmíněné kritické posuzování coby volné hodnocení důkazů.

A potíž je v tom, že podle § 92 odst. 3 DŘ poplatník prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém přiznání. Učeně řečeno jej stíhá prvotní důkazní břemeno, a to ohledně všeho, co do přiznání napsal. Naopak správce daně prokazuje dle § 92 odst. 5 ZDP jen skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem.

A když bude mít berní úředník nějaké (důvodné) pochybnosti, musí poplatníka vyzvat k jejich odstranění, a to prokázáním patřičných skutečností nebo u něj provést daňovou kontrolu. Přičemž jako důkazní prostředek lze užít všech (legálních) podkladů, jimiž lze zjistit skutečný stav věci a ověřit rozhodné skutečnosti, zejména listiny, znalecké posudky, svědecké výpovědi a ohledání věci.

Judikát NSS k daňovému výdaji neprokázaného dodavatele

I když u nás neplatí anglosaský systém precedenčního práva, které psané zákony dotváří rozhodnutími soudů, je dobré vědět, jak obdobné spory posuzovaly zdejší soudy. Zejména Nejvyšší správní soud ČR („NSS“), u něhož končí daňové kauzy poté, co se poplatník nespokojil s odvoláním proti rozhodnutí finančního úřadu (obvykle platební výměr na doměřenou daň), ani správní žalobou (řeší krajský soud) a podal kasační stížnost.

Obecně sice je každý daňový spor jedinečný, nicméně pokud již NSS řešil věcně obdobnou kauzu – což ovšem nebývá vždy snadné posoudit, je vysoká pravděpodobnost, že „nezapře sám sebe“ a bude rozhodovat stejně.

Je proto užitečné vědět, jak NSS posuzoval obdobné spory poplatníků se správci daně a vzít si z nich ponaučení. Logiku, princip a postup uvažování soudců ohledně prokazování daňových výdajů si demonstrujeme na rozsudku č. j. 10 Afs 181/2017 – 36. Od jeho vynesení v říjnu 2018 sice už uplynulo hodně vody, ale protože kauza řeší základní a obecně stále platnou zásadu daňové uznatelnosti výdajů (nákladů), je vpravdě nadčasová. Osm stran rozsudku NSS si ve stručnosti přiblížíme v deseti bodech; text je upraven.

1. Finanční úřad nenašel fakturu u dodavatele: Živnostník (OSVČ) podnikající ve stavebnictví se dostal do problémů, když mu finanční úřad neuznal za daňový výdaj 8,5 milionu Kč, které zaplatil (sub)dodavateli za dílčí stavební práce při výstavbě velkého díla. A důvod? Faktura od subdodavatele sice vypadala standardně, ale správce daně ji nenašel v jeho účetnictví, a tak poplatníkovi doměřil tučnou daň 2 miliony Kč a penále.
2. Finanční ředitelství odvolání zamítlo: Jenže hmotný výsledek zpochybněné subdodávky reálně existoval, nepřehlédnutelně stál na svém místě a některé z osob onoho sporného dodavatele potvrzovaly, že se podílely na jeho výstavbě. Šlo o moc peněz a také o nespravedlnost, kterou živnostník důvodně pociťoval. Proto se odvolal proti platebnímu rozkazu k finančnímu ředitelství – bezúspěšně, jak už to bývá, protože správci daně si neradi škodí.
3. Další prohra u krajského soudu: Následoval druhý právní protiúder poplatníka – správní žaloba proti rozhodnutí finančního ředitelství směřovaná ke krajskému soudu. Žel soud hledal a našel spíše formálně pojaté důvody potvrzující názor správců daně a žalobu zamítl. Jeho verdikt: 8,5 milionů Kč zaplacených osobě jednající za dodavatele nelze považovat za odčitatelný výdaj podle § 24 odst. 1 ZDP, neboť by poplatník musel prokázat, že tuto částku uhradil právě jím uváděnému smluvnímu partnerovi dotyčného dodavatele, což se ale nestalo.
4. Souboj pokračoval u NSS: Živnostník to ale nevzdal. Zkusil poslední šanci – tzv. kasační stížnost na rozhodnutí krajského soudu k rukám NSS, který hned v úvodu rozhodnutí nadějně uvádí: Stížnost je důvodná. A začíná rozborem smyslu a účelu § 24 odst. 1 ZDP vymezujícím daňově uznatelné výdaje, od základu daně totiž nelze odečíst jakékoliv výdaje, ale pouze ty, které splňují podmínky. Musí jít o výdaje sloužící k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů, jejichž vynaložení poplatník nepochybně prokázal.
5. Co o výdajích uvedl Ústavní soud ČR: NSS připomněl nález Ústavního soudu ČR sp. zn. II. ÚS 664/04, který označil za neústavní takový postup správních orgánů a následně i správních soudů, podle něhož pro vyloučení daňově uznatelného nákladu postačovalo zjištění, že údaje účetního dokladu neodpovídají realitě. V kauze Ústavní soud ČR zaujal právní názor, že nelze jako uznatelný náklad ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP vyloučit výdaje za nákup zboží od obchodní společnosti z důvodu, že se dodatečně zjistí, že tato firma vůbec neexistovala.
6. Daňové výdaje NSS řešil již dříve: Z čehož vycházel NSS i v rozsudku č. j. 9 Afs 11/2011: „Při posuzování uznatelnosti daňového nákladu (výdaje) dle § 24 odst. 1 ZDP je nerozhodné, zda deklarované plnění bylo poskytnuto skutečně subjektem uvedeným jako dodavatel na účetních dokladech a zda právě tento subjekt přijal úplatu za poskytnuté plnění (byl adresátem nákladu/výdaje), rozhodné je v této souvislosti faktické vynaložení deklarovaného nákladu, tj. zda poskytnutý náklad (výdaj) byl vynaložen v deklarované výši právě za deklarované plnění (při splnění dalších podmínek daňové uznatelnosti tohoto nákladu/výdaje).“
7. Věcné posouzení předloženého sporu: NSS zjistil, že krajský soud nečiní sporným, že práce fakturované v rozsahu zhruba 8,5 milionu Kč byly provedeny a zaplaceny. A konstatoval, že nelze označit za správný závěr finančního ředitelství, že poplatník musí prokázat nejen to, zda bylo fakticky realizováno plnění, ale rovněž to, že jej poskytla právě ta osoba, která je jako poskytovatel označena v dokladech prokazujících uskutečnění plnění.
8. Úřady se pletou, poplatník výdaj prokázal: Nejvyšší správní soud proto shledal důvodnou námitku stěžovatele, že 8,5 milionu Kč bylo uznatelným výdajem ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP a napadený rozsudek krajského soudu zrušil. Správci daně tak pochybili a prokázaný výdaj poplatníka (OSVČ) je daňově účinný i bez prokázání osoby dodavatele.
9. Daňové a trestní řízení jdou vlastními cestami: Zajímavé také je, proč dodavatel neměl „své“ faktury v účetnictví. S živnostníkem totiž za tuto firmu jednal zaměstnanec, který vystavoval fiktivní faktury – ale za práce skutečně provedené, a jejich hotovostní úhrady si ponechával pro sebe. Což se ukázalo v jeho trestním řízení. Pro naše účely je tedy podstatné, že i výdaj sloužící (nevědomě) trestné činnosti může být daňově uznatelný.
10. Ponaučení z kauzy: Je tedy výdaj daňově účinný i bez prokázání dodavatele? Ano! Jenže rozhodně není radno na to sázet! V kauze měl nebohý poplatník (OSVČ) štěstí v neštěstí. Šlo o výdaj za velké stavební dílo, které reálně existuje, unesl tak důkazní břemeno (i díky svědkům), když prokázal, že výdaj za něj skutečně vynaložil. Obávaná daňová zásada tzv. materiální pravdy tentokrát poplatníkovi pomohla. Často ale tak pádné důkazy firmy nemají, proto by neměly podceňovat pečlivé ověření osob jednajících za dodavatele a platit jim raději (preventivně) na bankovní účet; ideálně zveřejněný v registru plátců DPH.

Související článek:
Je možný odpočet DPH i bez prokázání dodavatele?