Evropské komisi se po několika neúspěšných pokusech o omezení daňových výhod podařilo prosadit v pořadí již pátou novelizaci směrnice 2011/16/EU „Directive on Administrative Cooperation“ o spolupráci v oblasti správy daní (dále jen „Směrnice DAC 6“). Na základě Směrnice DAC 6 musíme oznamovat vyjmenovaná přeshraniční agresivní schémata („PAS“) finančnímu úřadu, ze kterých by potenciálně mohla být získána některá daňová výhoda, přestože v konkrétním případě ani nemusí být naším záměrem některou daňovou výhodu získat.

V minulém díle jsme si prozradili, kdo povinně oznamuje PAS. V dnešním článku se blíže seznámíme s přeshraničními agresivními schématy. V rámci našeho článku budeme předpokládat, že se nejedná o typizovaný PAS.

Než se dostaneme detailně do této problematiky oznamování PAS, potřebujeme si vymezit konkrétní pojmy. Směrnice DAC 6 i český zákon, do kterého byla Směrnice DAC 6 implementována, zákon č. 164/2013 Sb., o mezinárodní spolupráci při správě daní (dále jen „ZMSSD“), používají nejdůležitější pojem „uspořádání“. Co se za tímto záhadným pojmem skrývá?

Jen si připomeňme – máme oznamovat informace o přeshraničních uspořádáních (tj. PAS). Víme tedy, že oznamovat musíme „něco“, co je současně podmínkou pro:

• uspořádání,
• oznamované a
• přeshraniční.

Uspořádání

Zahrajeme si trochu na detektivy. Aby nebylo naše pátrání tak jednoduché, Směrnice DAC 6 (ani ZMSSD) pojem uspořádání sama o sobě nevymezuje ani nedefinuje. A nevymezuje a nedefinuje ho ani závěrečná zpráva z roku 2015 opatření č. 12 „Zavedení pravidel pro povinné poskytování informací“ projektu zamezení eroze základu daně a vyvádění zisků (BEPS) vydaná Organizací pro ekonomickou spolupráci a rozvoj (OECD), z jejíchž závěrů Směrnice DAC 6 vychází.

Po marném pátrání se dostaneme až do důvodové zprávy k ZMSSD, kde čeští zákonodárci připouštějí, že podle odůvodnění Směrnice DAC 6 č. 13 můžeme použít jako jakési „interpretační vodítko“ modelovou legislativu týkající se:

• uspořádání zahrnujících neprůhledné transakce v tzv. off-shore jurisdikcích a dále
• uspořádání zaměřených na obcházení Společného standardu OECD pro oznamování informací o finančních účtech (CRS).

A jak se na uspořádání dívá modelová legislativa? Jako na:

• uspořádání, schéma, plán, nebo porozumění,
• bez ohledu na to, zda jsou právně vymahatelné, zahrnující všechny kroky a transakce, které jej činí účinným.

Podle důvodové zprávy z odůvodnění č. 13 směrnice DAC 6 vyplývá, že můžeme použít modelovou legislativu jako „interpretační vodítko“ pouze ve vztahu k těm druhům uspořádání vymezených ve Směrnici DAC 6. Na druhou stranu bychom očima českých zákonodárců pojem uspořádání měli vykládat na území celé EU jednotně. A když tedy tento pojem není jinak vymezen, můžeme použít vymezení uspořádání podle modelové legislativy pro všechny druhy uspořádání.

Čeští zákonodárci pod pojem uspořádání zahrnují jakoukoli smlouvu, dohodu, domluvený postup, transakci (nebo řadu transakcí). Uspořádání zahrnuje také všechny kroky a transakce, prostřednictvím kterých se taková uspořádání uskutečňují. Podle důvodové zprávy stačí k naplnění pojmu uspořádání:

• pouhá existence konkrétního plánu pro dosažení určitého cíle, který v sobě zahrnuje již konkrétní právní strukturu,
• podoba připraveného pracovního návrhu (i v ústní podobě),
• návrh v podobě samostatné a sdělitelné informace.

Oznamované uspořádání

Už jsme si naznačili, co se skrývá pod pojmem uspořádání. Nicméně by bylo nespravedlivé, aby všechna uspořádání podléhala oznamovací povinnosti podle (daňové) Směrnice DAC 6. Ne všechna uspořádání budeme povinně oznamovat finančnímu úřadu. Povinně oznamovat finančnímu úřadu budeme pouze ta oznamovaná. Podle důvodové zprávy oznamované uspořádání musí být:

• jasně a cíleně vytvořeno jako nástroj k získání daňové výhody, nebo
• jako nástroj k získání daňové výhody alespoň dále nabízeno (pokud jinak vzniklo nahodile).

Oznamované uspořádání musí být vždy dále dostatečně určité. Musí tedy jasně a zřejmě vést k získání daňové výhody.

Podle českých zákonodárců (z důvodové zprávy) můžeme oznamované přeshraniční uspořádání vymezit následujícím způsobem:

• záměrně vytvořeným nebo záměrně sděleným popsatelným a dostatečně určitým předpisem určitého chování,
• sestávajícím z jednoho (nebo více) kroků,
• naplňujícím alespoň jeden vymezený charakteristický znak (o tom se dozvíme v dalších dílech seriálu),
• mající přeshraniční účinky,
• který byl alespoň v hrubých rysech projeven navenek a
• bez ohledu na to, zda byl poskytnut za úplatu nebo nikoliv.

Výše uvedené jako základní definici pojmu uspořádání potvrzuje také Generální finanční ředitelství („GFŘ“) ve svém sdělení „Časté otázky a odpovědi související s aplikací zákona č. 164/2013 Sb., o mezinárodní spolupráci při správě daní a o změně dalších souvisejících zákonů v případě oznamovací povinnosti týkající se oznamovaných přeshraničních uspořádání“, které vydalo na konci roku 2020 (odpověď č. 10).

Podle českých zákonodárců proto, abychom se kvalifikovali do pojmu uspořádání, není podstatné, zda má uspořádání dopad pouze do oblasti daní. Uspořádání může být vymyšleno takovým způsobem, aby se jím dosáhlo řady různých cílů jak z obchodního hlediska, tak z daňového hlediska.

Pojďme se podívat na několik příkladů, které by mohly podle českého zákonodárce naplnit znaky uspořádání. Podle důvodové zprávy k ZMSSD můžeme zařadit mezi uspořádání zejména:

• doporučení, návod, stanovisko či jinou obdobnou písemnost, které pro klienta na objednávku sestavil odborný poradce tak, aby na jejich základě došlo k získání určité daňové výhody,
• školení, které pro klienta na objednávku připravil odborný poradce tak, aby na jeho základě došlo k získání určité daňové výhody.

GFŘ dále doplňuje, že se může jednat např. o postup obsažený v doporučení, návodu, stanovisku či jiné obdobné písemnosti, který byl vytvořen daňovým poradcem pro klienta tak, aby z něj tento klient získal daňovou výhodu. Případně může jít o postup prezentovaný na školení, jak u klienta zavést konkrétní postup (odpověď č. 10 sdělení).

Podle důvodové zprávy k ZMSSD naopak nebudou zpravidla uspořádáním:

• vysokoškolská přednáška,
• obecná školení o právní úpravě v oblasti daní,
• odborné knihy s daňově právní tematikou,
• učebnice, odborné monografie apod.

GFŘ k tomu doplňuje, že obecné informace, které bez dalších úprav nelze uvést do praxe a jsou prezentovány jakýmkoliv způsobem (v tištěné podobě, na přednášce, školení apod.), samy o sobě nezakládají vznik oznamovací povinnosti (tj. nepovažujeme je za uspořádání), viz opět odpověď č. 10 sdělení.

Podle českého zákonodárce je důvodem, že zpravidla výše uvedené položky:

• neobsahují popis konkrétních postupů, na základě kterých by bylo možné bez dalšího dosáhnout daňové výhody,
• nejsou vytvořena na míru určitému uživateli, musela by jednak naplňovat kvality typizovaného uspořádání, tedy by je mělo být bez potřeby zásadních úprav možné ihned zavést v praxi, a dále by u nich muselo být dostatečně zjevné určení takového uspořádání k nabízení na trhu.

I podle českého zákonodárce klasická vysokoškolská přednáška nebo obecné školení takové kritérium nejsou schopny naplnit.

Český zákonodárce s ohledem na vágnost pojmu uspořádání samozřejmě dodává, že neplatí, že by výše uvedené položky nemohly být uspořádáním za žádných okolností. Podle důvodové zprávy by vyloučení knih bez dalšího vytvořilo prostor pro obcházení povinností oznamovacích povinností podle Směrnice DAC 6. Hraniční případy, jako například knihy zaměřené na „legální daňové triky“, musí být individuálně posouzeny s ohledem na to, o jak konkrétní předpis chování se jedná.

Podle důvodové zprávy k ZMSSD není uspořádáním ani nahodile vzniklá praxe, protože nebyla záměrně vytvořena. Na druhou stranu český zákonodárce připustil, že o uspořádání by mohlo jít, pokud by vzniklá praxe byla dále sdělována, že se osvědčila k získání daňové výhody.

Podle důvodové zprávy k ZMSSD uspořádáním nejsou samy o sobě právní události (např. narození dítěte rodičům, kteří jsou daňovými rezidenty v různých státech) nebo právní skutečnosti (např. uzavření manželství mezi takovými osobami).

Přeshraniční oznamovaná uspořádání

A na závěr nás čeká poslední kritérium pro uspořádání – jeho přeshraniční prvek. Přeshraničním prvkem rozumíme zejména to, že uspořádání:

• je realizováno ve více než jednom členském státě EU,
• je realizováno v členském státě EU a třetí zemi,
• zahrnuje např. také možné dopady na automatickou výměnu informací při mezinárodní spolupráci při správě daní, nebo
• při identifikaci skutečných majitelů podle zákona č. 253/2008 Sb., o některých opatřeních proti legalizaci výnosů z trestné činnosti a financování terorismu.

Správci daně jednotlivých členských států EU budou takto získané informace následně sdílet mezi sebou s využitím stávajících nástrojů automatické výměny informací v oblasti daní.

Jak se tedy prakticky postavit k uspořádání? Na tuto otázku se snaží odpovědět GFŘ ve sdělení v odpovědi č. 11 „Jak zjistím, zda dané přeshraniční uspořádání podléhá oznamovací povinnosti či nikoliv?“

GFŘ předpokládá, že většina přeshraničních uspořádání se může lišit v určitých rysech, a nemůžeme tedy paušalizovat, zda daný typ uspořádání má být předmětem oznámení nebo nikoliv. GFŘ tedy jinak řečeno zmiňuje, že se musí každé uspořádání posuzovat individuálně a samostatně.

Nicméně podle GFŘ můžeme předpokládat, že k navržení nebo nabízení (oznamovaného) přeshraničního uspořádání musí z principu existovat souběh obou níže uvedených skutečností:

1. existence někoho, kdo takové uspořádání navrhuje – zprostředkovatel (v našich minulých článcích označován jako „poradce“), daňový poplatník (v našich minulých článcích označován jako „klient“) nebo jeho zaměstnanec, a současně
2. existence samotného návrhu, jehož záměrem je poskytnout daňovému poplatníkovi (uživateli přeshraničního uspořádání) daňovou výhodu, a to i v případě, kdy se test hlavního přínosu („MBT“ – o tom si řekneme víc v dalších dílech seriálu) u některých charakteristických znaků neaplikuje.

Podle GFŘ pro existenci přeshraničního uspořádání musí tedy nastat souběh (slovy GFŘ „základní souběh“):

1. „existence někým navrženého konkrétního uspořádání“ a současně
2. „určité daňové výhody (včetně ukrývání příjmů či majetku nebo obcházení společného standardu pro oznamování OECD popsané v charakteristických znacích Oddílu II, čl. D, přílohy č. 3 ZMSSD, z takového uspořádání plynoucí)“.

Pokud výše uvedený základní souběh nenastane, podle GFŘ nejde o oznamované přeshraniční uspořádání podle Směrnice DAC 6. Pokud základní souběh existuje, musíme dále ověřit naplnění alespoň jednoho z charakteristických znaků (případně tam, kde je to potřeba, s aplikací MBT).

Podle GFŘ Směrnice DAC 6 předpokládá, že ten, kdo tvoří nebo navrhuje příslušné uspořádání, zná účel jejich využití a dále zná potřebné informace, na jejichž základě může posoudit, zda dané přeshraniční uspořádání se stane předmětem oznámení či nikoliv.

Závěr

Jak už sami z výše uvedeného cítíte, ne vždy bude na první pohled zřejmé, zda určité schéma naplňuje či nenaplňuje znaky (oznamovaného) přeshraničního uspořádání, tedy zda musíme (povinně) oznamovat finančnímu úřadu příslušné schéma či nikoli. V hraničních případech rozhodne až judikatura (či jiné výklady), zda příslušné schéma podléhá či nepodléhá oznamovací povinnosti podle Směrnice DAC 6.

Související články:
Nová oznamovací povinnost podle směrnice DAC 6
Kdo je kdo v oznamovací povinnosti směrnice DAC 6
Kdo oznamuje podle nové oznamovací povinnosti?