Minule jsme si na soudní kauze ukázali, že daňově účinný výdaj není a priori podmíněn prokázáním konkrétní osoby dodavatele (viz článek Je výdaj daňově účinný i bez prokázání dodavatele?). Slovy soudců je totiž rozhodující: „faktické vynaložení deklarovaného nákladu, tj. zda poskytnutý náklad (výdaj) byl vynaložen v deklarované výši právě za deklarované plnění.“ Podnikatele však netrápí jen příjmovka, administrativně ještě o řád více je zatěžuje daň z přidané hodnoty.

A obdobně jako se u daní z příjmů firmy s berňáky přou hlavně o uznání výdajů, tak se na poli DPH strany často neshodnou ohledně odpočtu DPH. Dneska se proto podíváme na to, zda podle soudů i zde nehraje velkou roli prokázání dodavatele.

Význam odpočtu DPH

Plátce DPH má řadu povinností, zejména přiznat DPH z prodejů (až na výjimky) a odvést ji správci daně. Naopak jeho prakticky jedinou, ovšem zcela zásadní výhodou je možnost odpočtu (zjednodušeně řečeno „vrácení“) DPH z jeho nákupů od jiných plátců. Odpočet daně je zcela zásadní podmínkou neutrality DPH pro plátce, kteří jsou v nemilé roli výběrčích daní zaplacených zákazníky.

Cesta plátce za odpočtem se však podobá legendární plavbě Odyssea mezi Charybdou a Skyllou. A úskalím nejsou jen podmínky zákona o dani z přidané hodnoty (dále jen „ZDPH“), ale také často dosti mlhavé procesní aspekty, hlavně diskutabilní unesení důkazního břemene. Předkládané jakkoli pádné a hodnověrné důkazy plátce totiž hodnotí podle své úvahy berní úředník… V řadě reálných případů bývá přesvědčování správce daně a soudů těžké, a navíc s nejistým výsledkem.

Aby byla DPH hodna svého jména, měli by její plátci odvádět do státní kasy daň jen z vlastní „přidané“ hodnoty a nikoli z celé prodejní ceny. Například prodejce od výrobce – oba plátci DPH, koupí koloběžku za 1 000 Kč a prodá ji s přirážkou 10 % za 1 100 Kč, obě částky jsou zatím bez DPH v základní sazbě 21 %. Aby DPH prodejce byla pouze z jeho „přidané“ hodnoty (z navýšení ceny o 100 Kč), měla by činit 21 Kč.

Potíž je v tom, že výrobce musel k prodejní ceně 1 000 Kč připočíst svou DPH na výstupu („DPH_out“) 210 Kč. Prodejce za ni tudíž zaplatil 1 210 Kč, proto ji nemůže zákazníkovi prodat za nižší konečnou cenu 1 100 Kč + DPH 21 Kč, to by byl ve ztrátě. Což řeší nárok prodejce na odpočet této jeho DPH na vstupu („DPH_in“), díky čemuž mu ji de facto správce daně „vrátí“.

Při svém prodeji koloběžky tak sice musí prodejce svou DPH na výstupu přiznat z plné prodejní ceny 1 100 Kč, které dluží berňáku, ovšem efektivně odvádí DPH jen z rozdílu obou svých daní = DPH_out − DPH_in = 21 Kč. Takže DPH skutečně odvádí jen ze své přidané hodnoty 100 Kč.

Podmínky nároku na odpočet DPH

Možnost odpočtu DPH je stěžejní podmínkou neutrality této daně vůči plátcům. Bez ní by bylo daňově znevýhodněno materiálově a technologicky náročné podnikání, a zejména obchodníci. Nárok na odpočet daně na vstupu ale není automatický jen z titulu plátcovství, je vázán na podmínky stanovené § 72 až § 76 ZDPH. Hlavní je účel využití daného vstupu (nákupu), proto je nutno u přijatých zdanitelných plnění sledovat jejich použití, přičemž mohou nastat čtyři odlišné situace.

Přijaté zdanitelné plnění plátce použije (mírně zjednodušeno):

• Jen pro uskutečňování „nárokových plnění“ uvedených v § 72 odst. 1 ZDPH (hlavně vlastní zdanitelná plnění a plnění osvobozená s nárokem na odpočet daně), pak má nárok na odpočet daně v plné výši.
• Pouze pro „jiné (nenárokové) účely“, v tom případě vůbec nemá nárok na odpočet daně na vstupu.
• Jak pro „nároková plnění“, tak pro jiné účely, kdy je oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně v částečné výši připadající na použití pro „nároková plnění“, přičemž se dále rozlišují dvě situace:
  • odpočet daně v poměrné výši, jestliže tyto jiné účely tzv. nesouvisejí s ekonomickou činností plátce (např. když OSVČ přijaté zdanitelné plnění bude zčásti využívat také pro své soukromé, osobní účely),
  • odpočet daně v krácené výši, když „jinými účely“ jsou plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet (§ 51 až § 62 ZDPH, např. finanční a pojišťovací činnosti, dodání a nájem nemovité věci).

Příklad: O odpočtu daně rozhoduje využití přijatého zdanitelného plnění

Pan Josef podniká jako OSVČ v oboru tesařství a je plátcem DPH. Od výrobce (plátce) v Česku koupil osobní automobil za 400 000 Kč + DPH 84 000 Kč. Bude mít pan Josef nárok na odpočet daně na vstupu?

• Pokud bude auto využívat výhradně (ze 100 %) pro vlastní tesařské práce, tj. jen pro „nároková plnění“, může si uplatnit plný odpočet DPH na vstupu 84 000 Kč. Čili státu z prodeje vozu na dani nezůstalo nic.
• Když bude auto využívat výhradně pro své osobní (rodinné) potřeby, tj. pro jiná než „nároková plnění“, nemůže si uplatnit odpočet ani části DPH na vstupu (odpočet 0 Kč), ačkoli jde o registrovaného plátce.
• Jestliže auto bude využívat z 80 % pro tesařské práce („nároková plnění“) a z 20 % pro své osobní účely, může nárokovat odpočet DPH v částečné výši, resp. v poměrné výši odpovídající využití auta pro „nároková plnění“, což v daném případě odpovídá poměrné části DPH na vstupu 80 % z 84 000 Kč.

Pokud plátce u přijatého zdanitelného plnění splní výše uvedené věcné podmínky nároku na odpočet daně (ohledně účelu plnění), může si jej uplatnit v daňovém přiznání. A to již ode dne, kdy nastaly skutečnosti zakládající povinnost tuto daň přiznat. Praktičtěji řečeno, nárokovat odpočet lze ode dne uskutečnění přijatého zdanitelného plnění, nebo od data případného dřívějšího přijetí dostatečně určité úplaty (zpravidla zálohy) na něj. Ovšem nejdříve za zdaňovací období, ve kterém dotyčný plátce obdržel příslušný daňový doklad. A až na malé výjimky to musí stihnout nejpozději do tří let od konce zdaňovacího období vzniku nároku na odpočet daně.

Od dubna 2011 přibylo pravidlo, že uplatnit nárok na odpočet daně lze jen ve správné výši podle zákona o DPH, nejvýše však částku daně uvedenou na daňovém dokladu; není tak radno slepě důvěřovat dodavateli.

Není přitom podstatné, že podle § 26 odst. 3 ZDPH za správnost údajů na daňovém dokladu odpovídá dodavatel, resp. osoba, která předmětné plnění uskutečnila. Je-li daň uvedená na přijatém daňovém dokladu:

• vyšší než „správná daň“ podle zákona, je možno uplatnit nárok na odpočet daně jen ve „správné výši“,
• nižší než „správná daň“ dle zákona, lze uplatnit nárok na odpočet daně jen na daň uvedenou na dokladu.

Když se správci daně odpočet nějak nezdá

Každý uzná, že finanční úřad musí mít možnost kriticky posuzovat údaje uvedené plátcem v přiznání k DPH, jinak by byla správa daní pro smích a enormně by přibylo požadavků na vyplácení nadměrných odpočtů.

Provádění dokazování je svěřeno správci daně, který je tak ve výhodné pozici žalobce i soudce, což se snaží vyvažovat zásady a postupy správy daní stanovené daňovým řádem (dále jen „DŘ“). Na rozdíl od trestního řízení se však neuplatní zásada vyhledávací, jelikož důkazní břemeno je primárně na straně daňového subjektu. Ten sice může navrhovat důkazní prostředky (např. svědky), žel správce daně není návrhy vázán a nemusí je umožnit, resp. provést, což by ale měl vždy odůvodnit.

Základním principem dle § 92 odst. 3 DŘ je, že: „daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení.“ Co je naopak povinen prokázat správce daně, najdeme v § 92 odst. 5 DŘ, zejména: skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost a úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných plátcem. No, a když takto berňák aktivně učiní, vrací se „horký důkazní brambor“ zpátky na bedra nebohého plátce a kolotoč se opakuje.

Pokud plátce uplatní v přiznání k DPH odpočet daně, je povinen v (důvodných) pochybnostech správci daně prokázat, že plnění skutečně proběhlo tak, jak uvádí daňový doklad. Nestačí předložení perfektní faktury osvědčující plnění, která totiž sama o sobě ještě nemůže posloužit jako pádný důkaz o uskutečnění tvrzené skutečnosti, neboť neprokazuje, že fakticky došlo k dodání zboží nebo poskytnutí služby. A pokud plátce tvrzení o uskutečnění přijatého zdanitelného plnění neprokáže, tak mu nebude uznán odpočet DPH na vstupu…

O tom, že nejde o nějaké jalové strašení, nás přesvědčí soudnička o kauze nebohého plátce. Vesele si léta podnikal v nákupu a prodeji zboží (dřevěných palet), přičemž standardně u svých prodejů přiznával DPH na výstupu a u nákupů od plátců si nárokoval odpočet DPH na vstupu. Všechny nákupy měl podložené daňovými doklady. Až jednoho dne u něj zaklepala kontrola z finančního úřadu a požadovala pádnější důkazy, které by vyvrátily její pochybnosti o tom, že nákupy (přijatá zdanitelná plnění) proběhla doopravdy, jak tvrdí on a daňové doklady. Což se plátci, resp. jeho profesionálnímu daňovému zástupci nepodařilo obhájit, dlužno dodat – jak se za chvíli přesvědčíme, že to bylo zejména kvůli jejich pasivitě a neznalosti procesních záludností důkazního řízení a tzv. dispoziční zásady.

Takže ačkoli plátce nic nekalého vědomě nedělal – ostatně berňák ani nenaznačil možné zapojení do podvodu, přišel o možnost odpočtu DPH na vstupu z nákupů dřevěných palet za období 13 měsíců. Nejen správce daně, který má v popisu práce a priori kriticky posuzovat údaje „tvrzené“ daňovými subjekty, ale posléze rovněž tak krajský soud i Nejvyšší správní soud totiž konstatovali, že plátce nevyvrátil namítané pochybnosti a neprokázal splnění podmínek pro uplatnění odpočtu daně.

Ruku na srdce, kdo z vás, podnikatelů, účetních a daňařů, je schopen ještě pádněji než formou běžných faktur a spíše jen výjimečně i smluv hodnověrně prokázat, že všechna přijatá zdanitelná plnění doopravdy proběhla, jak doklady i vy tvrdíte?

Odpočet DPH je podmíněn prokázáním dodavatele – prověřeno soudem

Procesní daňová ustanovení patří všeobecně k neoblíbeným, náročným a spletitým, v nichž se lehce ztratí i odborník. Zcela dominantní je přitom zásada unesení důkazního břemene, kterou pro snazší zapamatování můžeme zestručnit na varování: Když neprokážete skutečného dodavatele, přijdete o odpočet daně.

O tom nás přesvědčí podnětný rozsudek Nejvyššího správního soudu ze 14. 8. 2020 se spisovou značkou 9 Afs 154/2020 – 33. Spor vyhráli správci daně, kteří po plátci požadovali průkaznější důkazy o skutečných dodavatelích zboží (dřevěných palet), protože se nespokojili s daňovými doklady. To se nepovedlo.

1. Plátce standardně uplatňoval odpočet DPH z nákupů zboží: Jeden jihočeský podnikatel (OSVČ) – dále jen „firma“ – léta obchoduje s dřevěnými paletami. Protože nemá zaměstnance, nakupuje toto zboží od jiných dodavatelů, ať už jde o výrobce, nebo jen o podobné obchodníky s paletami. Jelikož je plátce DPH, standardně si nárokuje odpočet DPH na vstupu z nákupů od jiných plátců. Přičemž uskutečněná přijatá zdanitelná plnění (nákupy) dokládá, jak je v praxi hlavně při drobném podnikání zcela běžné, de facto pouze těmito doklady, písemné obchodní smlouvy ani jiné průkazné „papíry“ se totiž ve všedním shonu neřeší. Malé podnikání prakticky stojí na důvěře stran, kde podání ruky zavazuje daleko více než obsáhlé smlouvy. Pro urychlení obchodu obvykle platil za zboží v hotovosti ihned při jeho dodání, přičemž kromě řidičů dodavatelů u toho zpravidla nebyl nikdo další.
2. Daňová kontrola DPH za dlouhé období: Finanční úřad na jaře 2016 v dané firmě zahájil daňovou kontrolu DPH za zdaňovací období od dubna 2013 až do dubna 2016, kterou ukončil obsáhlým kontrolním zjištěním v létě 2017. Správce daně po provedeném dokazování dospěl k závěru, že firma neunesla důkazní břemeno ohledně prokázání nároku na odpočet daně ve smyslu § 72 a § 73 ZDPH, neboť neprokázala, že sporná plnění přijal od dodavatelů uvedených na příslušných daňových dokladech. Následovalo 23 platebních výměrů na doměrky DPH…
3. Odvolání bylo zamítnuto: Firma podala proti platebním výměrům odvolání, které ovšem bylo jen velice stručné a obecné, což jak se vyjeví, pohřbilo snahy o hájení pravdy před soudy. Odvolací námitka neobsahovala žádné konkrétní výtky, pochybení či jinou argumentaci, omezila se na mlhavé tvrzení: „Správce daně změnil daňovou povinnost vyloučením odpočtu daně z některých přijatých plnění, podle našeho mínění v rozporu s obsahem daňového spisu, resp. s provedeným dokazováním. Navrhuji napadené rozhodnutí zrušit.“ Z procesního hlediska proto finanční ředitelství nemohlo konat jinak, než jak učinilo. Jelikož firma nic na svou obhajobu neuvedla, nenavrhla žádné důkazní prostředky (např. výslechy svědků), nemohl úřad čistě o své vůli provádět v rámci odvolacího řízení žádné doplnění dokazování, a tak odvolání zamítl.
4. Další neúspěch. Krajský soud zamítl žalobu na správce daně: V lednu 2019 firma proti rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství podala správní žalobu, kterou v květnu 2020 Krajský soud v Českých Budějovicích zamítl, protože nebyla důvodná. Proč? Zejména proto, že z procesních důvodů nemohl posoudit spor týkající se uskutečnění dodání palet, firma totiž nenavrhla žádné konkrétní důkazy prokazující jejich řádné a faktické naskladnění. Soud zdůraznil, že jeho úkolem není nahrazovat iniciativu žalobce a vyhledávat důkazy na podporu jeho tvrzení. Přesněji ale učeně řečeno: V rámci soudního řízení již nelze zhojit procesní pasivitu daňového subjektu v daňovém řízení. Na pochybnosti vznesené finančním úřadem a žalovaným Odvolacím finančním ředitelstvím firma konkrétně nereagovala, nepokusila se je vyvrátit a jen setrvala na formálním předložení daňových dokladů, čímž údajně prokázala nárok na odpočet DPH z nákupů.
5. Plátce nese břemeno důkazní i břemeno tvrzení: Krajský soud připomněl § 92 odst. 3 DŘ, že v daňovém řízení plátce nese dvě právní břemena: důkazní a tvrzení. Přičemž speciálně z § 72 odst. 1 ZDPH plyne, že pro uplatnění nároku na odpočet DPH musí jednoznačným způsobem tvrdit, že zdanitelné plnění přijal a užil k uskutečňování ekonomické činnosti. Kromě tohoto „tvrzení“ však musí při prokazování nároku na odpočet dojít také k naplnění povinnosti důkazní, a to primárně předložením daňového dokladu. Doklady ale přirozeně mohou dostačovat pouze, když jejich údaje odpovídají zjištěnému skutkovému stavu. V opačném případě, tj. není-li prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky došlo, proto ani formálně dokonalé doklady nemohou být podkladem pro uznání nároku na odpočet daně. Jelikož měl finanční úřad pochybnosti o nákupu palet, přešlo na něj důkazní břemeno, které unesl prokázáním důvodných pochybností, např.: nevěrohodný popis předání zboží, značné úhrady v hotovosti, nevedení evidence majetku, neprovádění inventury zásob, jeden ze svědků (řidič) nevěděl, odkud palety vezl… Čímž zpochybnil věrohodnost tvrzení firmy, na kterou proto opět přešlo důkazní břemeno (měla tedy pochybnosti berňáku vyvrátit), což nezvládla.
6. Boj pokračuje. Firma se „odvolala“ proti rozhodnutí krajského soudu: Firma neuznala argumenty krajského soudu a proti jeho zamítavému rozsudku podala obdobu odvolání – kasační stížnost k Nejvyššímu správnímu soudu. A důvod? Žalovaný soud údajně nepravdivě až lživě posoudil její obchodní aktivity, nevyslechl svědky a rozložení důkazního břemene nebylo vyvážené. Ohledně věcného posouzení sporu firma trvá na tom, že nárok na odpočet doložila ve všech případech řádnými daňovými doklady od skutečných dodavatelů (plátců), od nichž reálně dřevěné palety koupila. A dodává, že nakoupila již tisíce palet, které tvoří výhradní předmět jejího podnikání, a také je následně prodala. Zpochybňování, že zboží nedodali konkrétní označení plátci, dle ní není podložené. Mezitímní skladový stav zásob si ověřil správce daně místním šetřením, včetně fotografické dokumentace, a stavy odpovídaly aktuálním nákupům a prodejům, takže lze předpokládat správnost daňové evidence firmy.
7. Právo přeje bdělým a znalým, aneb pozdě bycha honit: Právě uvedená argumentace firmy měla zaznít už při jednání před krajským soudem a nikoli až v rámci jeho opravného prostředku. Kasační stížnost totiž není přípustná, opírá-li se o důvody, které stěžovatel neuplatnil již před krajským soudem, jehož rozhodnutí má být přezkoumáno, ač tak učinit mohl. Tyto dodatečné námitky nemůže posuzovat jako první až Nejvyšší správní soud. Je nutné, aby výhrady obou stran sporu (daňový subjekt versus berňák) byly nejprve projednány krajským soudem, Nejvyšší správní soud přezkoumá již pouze zákonnost závěrů krajského soudu. Ovšem ještě vážnější procesní pochybení firmy, resp. jejího daňového zástupce, nastalo již při odvolání proti platebním výměrům. Tehdy měl být odvolatel právně bdělý a hájit svou pravdu hlavně navrhováním pádných důkazních prostředků, a nikoli jen doufat, že když si pouze obecně postěžuje na nedbalé dokazování finančního úřadu, tak se Odvolací finanční ředitelství iniciativně pustí do nápravy a samo bude aktivně hledat důkazy. To opravdu nebude.
8. Neprokážete plnění, včetně dodavatele = nemáte nárok na odpočet daně: Správce daně vyjádřil relevantní pochybnosti o tvrzení firmy, která tak měla prokázat nejen, zda došlo k faktickému zdanitelnému plnění (dodání palet), ale i zda jej uskutečnila právě osoba uvedená v dokladu – což se jí nezdařilo, zejména pro nedostatečnost odvolání, žaloby i kasační stížnosti. Nejvyšší správní soud připomněl, že kvalita žaloby i stížnosti předurčují kvalitu a obsah rozhodnutí soudu. Čím obecnější námitka, tím obecněji k ní musí soud přistoupit a posuzovat ji. Ve správním soudnictví se totiž uplatňuje dispoziční zásada – klíčovou roli při určení předmětu a rozsahu přezkumu má žalobce (stěžovatel). Není úkolem soudu nahrazovat činnost žalobce při formulaci námitek, dotvářet je a za něj spekulativně domýšlet další argumenty na jeho podporu. To by již přestal být nestranným rozhodčím, ale přebíral by funkci žalobcova advokáta. Nejvyšší správní soud tedy neshledal důvody pro kasační stížnost a zamítl ji. Což znamená, že byl potvrzen verdikt správce daně a plátce tímto přišel o možnost sporných odpočtů daně.

Související článek:
Je výdaj daňově účinný i bez prokázání dodavatele?