Začneme zdánlivě o jiném tématu. Daně z příjmů fyzických osob dopadají na všechny občany, s čímž je principiálně spjata obtíž správy daně. Většina poplatníků osob jsou daňoví laici a bylo by tak značně obtížné, neefektivní a drahé nutit tuto masu přiznávat všechny příjmy v daňovém přiznání. Proto byla pro řadu druhů příjmů zavedena alternativní technika zdanění, která je administrativně nezatěžuje a zefektivňuje výběr daní.

Jde o tzv. srážkovou daň, kterou mají na starosti plátci daných příjmů uvrženi do role plátců srážkové daně. Výhodou je, že plátců je daleko méně, v daních se lépe orientují, a protože odpovídají za správné zdanění příjmu jiné (cizí) osoby, nemívají důvod vymýšlet „daňovou optimalizaci“ anebo vyložené podvody se srážkovou daní.

Koncept srážkové daně z příjmů je podobný systému DPH v maloobchodě, kde je také podstatně méně plátců – v roli výběrčích daní, kteří přiznávají a platí DPH finančním úřadům. Zatímco masa poplatníků, jejich zákazníci (neplátci), se správou DPH nemusí vůbec trápit, třebaže ekonomicky nese její tíhu (břemeno).

Srážková daň je rozšířená a výhodná i u příjmů zahraničních poplatníků, kterým v Česku vznikne jednorázová daňová povinnost. Přeshraniční vybírání daní je totiž ještě o řád složitější než v tuzemsku.

Problém: Nespravedlivě vyšší zdanění vybraných příjmů z ciziny

České srážkové dani 15 % podléhá řada příjmů lidí uvedených v § 36 odst. 2 zákona o daních z příjmů (dále jen „ZDP“). Nejčastěji jde o příjmy z držby kapitálového majetku, z nichž nejznámější jsou podíly na zisku a. s. nebo s. r. o., a již zmíněné úroky z peněžních vkladů v bankách.

Co když ovšem tyto příjmy neplynou ze zdroje na našem území – od české obchodní korporace a zdejší (pobočky) banky, ale ze zahraničí? Jednoduché je to u poplatníků, kteří jsou daňovými nerezidenty ČR (typicky cizinci), protože v souladu s § 2 odst. 3 ZDP u nich podléhají české dani jen příjmy ze zdrojů na území ČR. Tyto vyjmenovává § 22 ZDP a podle očekávání nejde o podíly na zisku ani úroky plynoucí od zahraničních firem.

Ovšem rezidenti ČR (obvykle Češky a Čechové) podle § 2 odst. 2 ZDP podléhají české dani obecně ze všech příjmů, ať už jim plynou z Česka, nebo z ciziny – tedy i ony podíly na zisku a úroky od zahraničních firem. Tentokrát u příjmů od zahraničních plátců ale selhává koncepce nepřímého zdanění českou srážkovou daní. Není totiž reálné takto zaúkolovat všechny firmy celého světa. Proto zahraniční subjekty nejsou vymezeny coby plátci české srážkové daně v § 38c ZDP, ledaže u nás mají stálou provozovnu nebo zaměstnance.

Aby tedy poplatník splnil povinnost vůči české dani (u příjmů ze zahraničí), musí si poradit sám, nepomůže mu s tím žádný plátce srážkové daně. A to tak, že příjmy uvede do daňového přiznání české daně z příjmů.

Tohle není žádná novinka, platí to od nepaměti. Příjmy českého rezidenta plynoucí ze zdroje v zahraničí, které by v případě zdroje v ČR podléhaly srážkové dani 15 %, poplatník zahrne do základu daně. Přičemž v souladu s případnou smlouvou o zamezení dvojímu zdanění mezi ČR a státem zdroje příjmu uplatní v přiznání příslušnou metodu – prostý zápočet zahraniční daně nebo vynětí zahraničních příjmů ze základu daně. Ovšem s příchodem roku 2021 se něco změnilo a dosavadní postup už nemusí být spravedlivý.

Viníkem bylo nahrazení dosavadní jediné, rovné sazby daně z příjmů fyzických osob 15 % progresivním systémem dvou sazeb daně:

• 15 % pro část základu daně do 48násobku průměrné mzdy (pro rok 2022 jde o částku 1 867 728 Kč),
• 23 % pro část základu daně přesahující zmíněný limit.

Pro ilustraci prostý příklad.

Příklad – Když dva vydělali stejně, byli do roku 2020 stejně zdanění

Dva živnostníci (OSVČ) – pánové Čech a Světák – měli za rok 2020 stejný dílčí základ daně („DZD“) z příjmů ze samostatné činnosti 1,6 mil. Kč a k tomu ještě 400 000 Kč úroků ze soukromého (ne firemního) termínovaného vkladu v bance. Jediným rozdílem bylo, že v případě pana Čecha šlo o českou banku, která coby plátce daně zdanila úroky českou srážkovou dani 15 %. Zatímco u pana Světáka se jednalo o slovenskou banku, která není plátcem české daně a nemá povinnost srážet českou daň.

Dle článku 11 smlouvy o zamezení dvojímu zdanění mezi Českem a Slovenskem (sdělení MZV č. 100/2003 Sb. m. s.): „Úroky mající zdroj v jednom smluvním státě a skutečně vlastněné rezidentem druhého smluvního státu podléhají zdanění jen v tomto druhém státě.“ Citovaná smlouva tedy neumožňuje státu zdroje příjmu (Slovensku) zdanit úroky plynoucí českému poplatníkovi. Pan Světák proto coby daňový rezident ČR musel úroky ze Slovenska zahrnout do přiznání k české dani z příjmů.

Tab. 1: Zdanění příjmů v ČR za rok 2020, sazba daně = 15 % ze základu daně (ZD), neuvažujeme odpočty ani slevy
 

Příklad – Když dva vydělají stejně, nebudou od roku 2021 stejně zdanění

Předpokládejme, že oba naši živnostníci – pánové Čech a Světák, dosáhnou na chlup stejných příjmů, resp. základů daně i v roce 2022 (obdobně v roce 2021). Jak se to projeví ve výši jejich českých daní z příjmů?

Tab. 2: Zdanění příjmů v ČR za rok 2022 (sazba daně = 15 % z části ZD do 1 867 728 Kč a 23 % z vyšší části ZD)
 

Je zřejmé, že zavedení progresivních dvou sazeb daně z příjmů fyzických osob nemělo vliv na celkovou daň pana Čecha, zatímco panu Světákovi se meziročně daň zvýšila o 3,5 %, a tedy vzrostlo jeho daňové zatížení.

Řešení: Samostatné zdanění coby obdoba české srážkové daně

Naštěstí si výše nastíněný problém daňové nespravedlnosti vyššího zdanění vybraných příjmů fyzických osob ze zahraničí zákonodárci uvědomili a současně se zavedením progresivní sazby daně od roku 2021 doplnili do ZDP také jeho možné řešení.

Problém daňové diskriminace pana Světáka lze vyřešit zejména dvěma způsoby:

• ve prospěch státní pokladny: zvýšení zdanění úroků z tuzemska u pana Čecha,
• ve prospěch poplatníka: snížení zdanění úroků ze zahraničí u pana Světáka.

První přístup by zřejmě znamenal povinnost zahrnování příjmů z Česka zdaněných srážkovou daní do daňového přiznání poplatníků, což by bylo zcela proti smyslu a účelu snazšího výběru daní pomocí nepřímého zdanění plátcem příjmu.

Druhý přístup vyžaduje oddělené zdaňování příjmů ze zahraničí, které by v případě, že by plynuly ze zdroje v Česku, podléhaly srážkové dani. Což je administrativně jednodušší, protože se tímto zkomplikuje daňové přiznání pouze těm (nemnoha) poplatníkům pobírajícím předmětné příjmy z ciziny, kteří tak jako tak daňové přiznání obvykle podávat musí a zůstává zachována výhoda správy srážkově zdaněných příjmů.

V legislativním procesu vyhrál druhý způsob. A nutno dodat, že zákonodárci, resp. legislativci, nemuseli nic nového vymýšlet. Samostatné zdanění vybraných příjmů ze zahraničí se totiž u nás uplatňuje již od roku 1998, přičemž u osob právnických dodneška, a u fyzických skončilo, jak vidno jen dočasně, s rokem 2007, kdy progresivní sazbu daně nahradila jednotná sazba 15 %.

Je zřejmé, že samostatné zdanění příjmů ze zahraničí, které by při plynutí z ČR podléhaly srážkové dani 15 %, má smysl, když je sazba daně ze základu daně progresivní. Proč se tedy používá rovněž na poli daně z příjmů právnických osob, kde sazba daně u nás nikdy nebyla progresivní, ale vždy pouze jedna, jednotná? Důvodem je odlišná výše sazby daně ze základu daně z příjmů právnických osob – aktuálně 19 %. Přičemž třeba v roce 1998, kdy bylo zavedeno samostatné zdanění, to bylo neuvěřitelných 35 % a příslušné sazby srážkové daně nyní 15 %, zatímco v roce 1998 to bylo 25 %.

Protože první, nižší sazba daně z příjmů občanů od roku 2021 (do limitu základu daně lehce pod dvěma miliony) zůstala na 15 %, a je tedy stejná jako sazba srážkové daně podle § 36 odst. 2 ZDP, hrozí nespravedlivě vyšší zdanění vybraných příjmů ze zdrojů v zahraničí, pouze když celkový základ daně poplatníka překročí onen limit. Což se týká poměrně malé skupiny „bohatších“ spoluobčanů.

Pro drtivou většinu „chudších“ poplatníků by tedy zvýšená pracnost se samostatným zdaněním těchto zahraničních příjmů nebyla efektivní a nepřinesla by jim žádnou spravedlivou úsporu na české dani.

I toho si zákonodárci naštěstí byli vědomi a u fyzických osob je využití samostatného zdanění příjmů ze zahraničí pouze dobrovolnou možností. Na rozdíl od poplatníků daně z příjmů právnických osob, pro které je tento postup úspory na dani o 4 % ze zákona vždy povinný.

Příklad – Když dva vydělají stejně, mohou být i od roku 2021 stejně zdanění

Do třetice naši dva živnostníci – pánové Čech a Světák, kteří měli v roce 2022 (obdobně i 2021) stejné příjmy. Připomeňme, dílčí základy daně ze samostatné (podnikatelské) činnosti mají 1,6 mil. Kč a úroky z nepodnikatelských termínovaných vkladů 400 000 Kč. Jediným rozdílem je, že u pana Čecha šlo o českou banku, která coby plátce daně zdanila jeho úroky českou srážkovou dani 15 %. Zatímco u pana Světáka se jednalo o slovenskou banku, která není plátcem české daně, a tedy nesrážela českou daň, a úroky si musí poplatník zdanit sám v daňovém přiznání jako příjem z kapitálového majetku.

Tentokrát je ovšem pan Světák poučen a využije možnosti samostatného zdanění úroků ze zahraničí v rámci samostatného základu daně („SZD“) sazbou 15 %.

Tab. 3: Zdanění příjmů v ČR za rok 2022 (sazba daně = 15 % z části ZD do 1 867 728 Kč a 23 % z vyšší části ZD)
 

Abrakadabra a máme zpět daňově spravedlivé podmínky roku 2020 i za nové éry progresivní sazby daně z příjmů fyzických osob od roku 2021. A to díky obnovené možnosti zdanění vybraných příjmů ze zdrojů v cizině, které by u zdrojů v ČR podléhaly srážkové dani 15 %, mimo „obecný“ základ daně. Tyto příjmy se jednoduše zahrnou do samostatného základu daně, pro který platí jednotná „samostatná“ sazba daně 15 %.

Jaké příjmy se zahrnují do samostatného základu daně

Především je třeba mít na paměti, jak opakovaně zaznělo, společnou podmínku samostatného zdanění, že se jedná o příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí. Z pěti daňových kategorií příjmů fyzických osob („FO“):

1. příjmy ze závislé činnosti podle § 6 ZDP,
2. příjmy ze samostatné (podnikatelské) činnosti podle § 7 ZDP,
3. příjmy z kapitálového majetku podle § 8 ZDP,
4. příjmy z nájmu podle § 9 ZDP a
5. příjmy z ostatních příjmů podle § 10 ZDP

se tato staronová novinka týká pouze tří tučně zvýrazněných. Oproti dřívější úpravě (do konce roku 2007) zejména přibyly příjmy ze samostatné činnosti, kde ale jde jen o jeden okrajový případ, který je také u FO povinně.

Jaké druhy příjmů FO ze zdrojů v zahraničí se zahrnují do SZD od roku 2021 (jen stručný výběr):

• Povinně příjmy ze samostatné činnosti podle § 7 odst. 1 písm. d) spolu s § 7 odst. 4, 5 a 14, § 20b ZDP:
  • u společníka v. o. s. nebo komplementáře k. s. poměrná část příjmů plynoucí společnosti z podílů na zisku, podílů vypořádacích a na likvidačním zůstatku a obdobná plnění, snížená o nabývací cenu podílu.
• Dobrovolně příjmy z kapitálového majetku podle § 8 odst. 1 písm. a) až f) a i), § 8 odst. 4 a 9 ZDP:
  • podíly na zisku obchodní korporace,
  • úroky z držby cenných papírů a výnosy dluhopisů (kromě rozdílu nominále a emisního kurzu),
  • podíly na zisku tichého společníka z účasti na podnikání,
  • úroky, výhry a jiné výnosy z vkladů na vkladních knížkách,
  • úroky z peněžních prostředků na účtu, který není určen k podnikání,
  • výnosy z jednorázového vkladu a z vkladu jemu na roveň postaveného,
  • dávky penzijního připojištění, doplňkového penzijního spoření, penzijního pojištění sníženého o příspěvky.
  • (Nutno postupovat jednotně: buď do samostatného základu daně všechny příjmy, nebo ani jeden z nich.)
• Dobrovolně ostatní příjmy podle § 10 odst. 1 písm. f) až ch) a o), spolu s § 10 odst. 8 a 10 ZDP:
  • podíl člena a. s., s. r. o., družstva na likvidačním zůstatku, snížený o nabývací cenu podílu,
  • vypořádací podíl při zániku účasti člena a. s., s. r. o., družstva, vrácení emisního ážia, příplatku mimo základní kapitál nebo těmto plněním obdobná plnění, snížený pouze o nabývací cenu podílu,
  • výhry z reklamních soutěží a reklamních slosování, z veřejných soutěží, ze sportovních soutěží,
  • příjem z rozpuštění rezervního fondu vytvořeného ze zisku nebo z rozpuštění obdobného fondu.
  • (Nutno postupovat jednotně: buď do samostatného základu daně všechny příjmy, nebo ani jeden z nich.)

Příklad – Samostatný základ daně bývá výhodný u „bohatých“ poplatníků

Paní Monika Bohatá je zaměstnankyní s nadprůměrným příjmem (hrubou mzdou) 2 000 000 Kč za rok 2022. Kromě toho jí plynou stotisícové příjmy z kapitálového majetku podle § 8 odst. 1 písm. a) ZDP, a to úroky z dluhopisů od dvou emitentů: a) české obchodní korporace Investor, a.s., b) rakouské firmy Investorin, GmbH.

Ustanovení § 8 odst. 9 ZDP zde ale nabízí ještě druhou možnost. Úroky z dluhopisu ze zdroje v zahraničí (z Rakouska) nezahrnovat coby dílčí základ daně do „obecného“ základu daně, ale do samostatného základu daně, který se daňově řeší odděleně, mimo „obecný“ základ daně. Samostatný základ daně podléhá pevné sazbě daně 15 % (jako obdobný příjem ze zdroje v ČR) bez ohledu na jeho výši a nezávisle na zdanění základu daně. Tato varianta bude pro paní Moniku jistě výhodnější, protože úroky z Rakouska zdaní v Česku jen sazbou 15 %.

Protože se do samostatného základu daně zahrnují výhradně příjmy z ciziny – a to zásadně v hrubé výši, je u nich tudíž předpoklad, že byly zdaněny „u zdroje“ v zahraničí. Obdobně jako u nás podléhají srážkové dani vybrané příjmy vyplácené naopak nerezidentům dle § 22 a § 36 ZDP.

Má-li Česká republika se státem zdroje příjmu smlouvu o zamezení dvojího zdanění, tak se standardně uplatní i v rámci samostatného základu daně příslušná metoda zamezující dvojímu (opakovanému) zdanění ve státě rezidence poplatníka, v ČR. Obvykle jde o metodu prostého zápočtu daně zaplacené v zahraničí, ale výjimkou není ani vynětí zahraničních příjmů ze zdanění v Česku. Ale to už bychom psali jiný, resp. nadmíru dlouhý příběh a chytali mnoho zajíců.