Zákon o DPH (dále jen „ZDPH“) upravuje nárok na odpočet na vstupu v § 72 ZDPH a násl. V § 73 odst. 1 písm. a) je stanovena podmínka, že aby měl plátce nárok na odpočet daně, kterou vůči němu uplatnil jiný plátce, musí mít daňový doklad. To znamená, že postavení dodavatele zboží nebo služby jako plátce DPH je jednou z podmínek pro uplatnění odpočtu DPH.

Ač to může vypadat banálně, tak v následujících judikátech se přesvědčíme, že v praxi může někdy být problém s identifikací plátce, který uplatňuje daň. Následkem pak může být odepření nároku na odpočet daně na vstupu.

Judikát 1

Kauza zvaná též jako Kemwater ProChemie s.r.o. (dále jen „Kemwater“), 1 Afs 334/2017-208. V tomto případě správce daně odmítl uznat DPH na vstupu u zaplacených faktur za reklamní služby, které byly poskytnuty na golfových turnajích. Dodavatel, uvedený na daňových dokladech, tvrdil, že žádné reklamní služby neposkytl. Odběratel služeb Kemwater nebyl schopen prokázat, kdo předmětné reklamní služby poskytl.

V rámci ustálení judikatury, jak vykládat situaci, kdy není jednoznačně zjištěna osoba dodavatele, předložil rozšířený senát Nejvyššího správního soudu (dále jen „NSS“) Soudnímu dvoru EU (dále jen „SDEU“) následující dvě předběžné otázky:

1. „Je v souladu se směrnicí 2006/112/ES, pokud je uplatnění práva na odpočet daně z přidané hodnoty na vstupu podmíněno splněním povinnosti osoby povinné k dani prokázat, že jí přijaté zdanitelné plnění bylo poskytnuto jinou konkrétní osobou povinnou k dani?
2. Pokud je odpověď na první otázku kladná a osoba povinná k dani uvedenou důkazní povinnost nesplní, lze odepřít právo na odpočet daně na vstupu, aniž by bylo prokázáno, že tato osoba povinná k dani věděla anebo mohla vědět, že pořízením zboží nebo služeb se účastní daňového podvodu?“

K uvedeným otázkám se SDU vyjádřil rozsudkem C 154/20 takto: „Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty musí být vykládána v tom smyslu, že uplatnění nároku na odpočet daně z přidané hodnoty (DPH) zaplacené na vstupu musí být odepřeno, aniž je správce daně povinen prokazovat, že se osoba povinná k dani dopustila podvodu na DPH nebo že věděla či vědět měla, že plnění, jehož se dovolává na podporu nároku na odpočet daně, bylo součástí takového podvodu, jestliže skutečný dodavatel daného zboží či služeb nebyl identifikován a tato osoba povinná k dani nepodá důkaz o tom, že tento dodavatel měl postavení osoby povinné k dani, to však za podmínky, že s ohledem na skutkové okolnosti a informace, jež osoba povinná k dani poskytla, nejsou k dispozici údaje potřebné k ověření, že skutečný dodavatel toto postavení měl.“

Dále SDEU uvedl (ve zkratce):

• K uplatnění nároku na odpočet je nutné dodržet podmínky hmotně-právní i formální. Hmotně-právní podmínkou je, že dodavatel i odběratel musí být osobou povinnou k dani. Formálně právní podmínkou je, že dodavatel i odběratel jsou uvedeni na daňovém dokladu, který má odběratel povinnost vlastnit.
• Pokud má správce daně k dispozici údaje, které určují, že jsou splněny hmotně-právní podmínky, nemůže po odběrateli k uznání odpočtu požadovat splnění dalších podmínek.
• Ze zásady neutrality DPH vyplývá, že odpočet DPH na vstupu musí být přiznán, pokud jsou splněny hmotně-právní podmínky, třebaže nebyly splněny některé podmínky formální.
• Jestliže na daňovém dokladu není uveden skutečný dodavatel a není možné jej identifikovat a prokázat, že byl osobou povinnou k dani, je správce daně oprávněn odepřít nárok na odpočet daně na vstupu odběrateli.
• Odběratel má tedy povinnost prokázat, že dodavatel byl v postavení osoby povinné k dani. To neplatí, pokud takové údaje má správce daně k dispozici.
• Pokud členský stát využil možnosti stanovení výše obratu pro povinné plátcovství (v tuzemsku v současnosti limit 2 000 000 Kč) a ze skutkových okolností (objem a cena zboží či služeb), je patrné, že dodavatel obrat překročil, pak je nutně v postavení osoby povinné k dani.
• Určení, zda došlo k podvodu na DPH, je otázkou jinou, včetně odlišného rozložení důkazního břemene. Posuzovat to, zda došlo k podvodu na DPH, jako výjimečný důvod odepření nároku na odpočet DPH, totiž přichází z povahy věci v úvahu až tehdy, pokud by jinak nárok na odpočet DPH vznikl.

Z výše uvedeného můžeme shrnout, že identifikace skutečného dodavatele je nutnou, a tedy hmotně-právní podmínkou pro uplatnění nároku na odpočet DPH na vstupu. Pokud na daňovém dokladu není uveden skutečný dodavatel, je na odběrateli, aby prokázal skutečného dodavatele a skutečnost, že tento dodavatel byl plátce DPH.

K prokázání uvedené skutečnosti by odběratel neměl být ze strany správce daně nucen, pokud z obecných okolností, anebo z údajů, které má správce daně k dispozici, vyplývá, že hmotně-právní podmínka je naplněna.

Judikát 2

V tomto sporu správce daně neuznal společnosti KOLASOL s.r.o. (žalobkyně) odpočet DPH na vstupu u přijatých plnění na základě smlouvy od dodavatelů (4 Afs 89/2021-74). Předmětem smlouvy bylo poskytování služeb, tj. prací na výrobcích.

Z rozsudku vyplývá:

• Správce daně měl pochybnosti o uskutečnění plnění jejích dodavatelů, neboť dodavatelé neměli žádné zaměstnance, nebo jen velmi malý počet zaměstnanců ve vztahu k deklarovanému objemu prací na daňových dokladech.
• Krajský soud, který řešil odvolání, zdůraznil, že bylo úkolem žalobkyně, aby popsané pochybnosti správce daně přesvědčivě vyvrátila například prokázáním, že potřebné pracovníky k uskutečnění zdanitelných plnění dodavatelům poskytli jejich subdodavatelé. Právě druhý důvod pochybností správce daně sám o sobě vedl k popření předložených daňových dokladů žalobkyní.
• Žalobkyně namítala, že zdanitelným plněním odpovídají přiznání k DPH a kontrolní hlášení jejích dodavatelů. Krajský soud konstatoval, že kontrolní hlášení je dokladem formálně prokazujícím uskutečnění zdanitelného plnění ve prospěch odběratele. Z jeho obsahu však automaticky nelze dovodit, a to i v případě, kdy odpovídá daňovému tvrzení odběratele, že bylo prokázáno v daňových dokladech deklarované zdanitelné plnění.
• Podle krajského soudu zároveň v posuzovaném případě nedošlo k narušení zásady daňové neutrality, neboť žalobkyně nesplnila ani základní hmotně-právní podmínky jejího nároku na odpočet DPH, tj. přijetí deklarovaného zdanitelného plnění od deklarovaných dodavatelů. Správce daně tak správně neposuzoval daňovou povinnost žalobkyně s ohledem na možný daňový podvod či zneužití práva, jelikož v posuzovaném případě nešlo o fiktivní plnění.
• Odvolací finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedlo, že pokud dodavatelé poskytli plnění v hodnotě milionů korun, přičemž zároveň neměli dostatek vlastních zaměstnanců, vznikly pochybnosti o skutečných dodavatelích předmětného zdanitelného plnění.
• NSS konstatoval, že ani formálně správné daňové doklady se všemi požadovanými náležitostmi však nemusí být podkladem pro uznání nároku na odpočet DPH, není-li prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky došlo tak, jak je v dokladech deklarováno, či nejsou-li splněny další zákonné podmínky pro jeho uplatnění.
• NSS konstatuje, že prokazováním skutečného dodavatele zdanitelného plnění v daňovém řízení se zabýval SD EU v nedávném rozsudku ze dne 9. 12. 2021, ve věci C 154/20, Kemwater ProChemie s.r.o.
• Vzhledem k výše citovaným závěrům SDEU je pak v takové situaci nutno posoudit, zdali skuteční dodavatelé stěžovatelky byli zároveň osobami povinnými k dani. Ačkoli Nejvyšší správní soud nijak nepředjímá výsledek dalšího řízení ve věci, nelze odhlédnout od skutečnosti, že sám správce daně zmíněné subdodavatele identifikoval jako plátce DPH. Uvedenou skutečnost však správce daně ani žalovaný nijak nezjišťovali, přičemž tak následně neučinil ani krajský soud v řízení o žalobě.

Jelikož rozsudek SDEU ve věci C 154/20, Kemwater ProChemie s.r.o. byl vyhlášen až v průběhu tohoto sporu, NSS rozsudek krajského soudu zrušil a vrátil k novému projednání, které by mělo probíhat ve světle uvedeného rozsudku SDEU.

Judikát 3

V tomto sporu správce daně neuznal společnosti VH Agroprodukt, s.r.o. nárok na odpočet DPH na vstupu z faktur od dodavatelů za zemědělské a stavební práce (9 Afs 409/2018-73). Důvodem bylo, že společnost VH Agroprodukt neprokázala, že sporná plnění byla poskytnuta deklarovanými dodavateli.

V rozsudku se mimo jiné uvádí:

• Předmětem činnosti stěžovatelky v kontrolovaném období byla zemědělská prvovýroba, obchod s kořenovou zeleninou a pěstování paprik. Deklarovala přijetí plnění spočívajících v poskytnutí zemědělských a stavebních prací či služeb od dodavatelů.
• Podle § 73 odst. 1 zákona o DPH plátce prokazuje nárok na odpočet daně daňovým dokladem, který byl vystaven plátcem. Stěžovatelka byla pro uplatnění nároku na odpočet DPH povinna tvrdit a prokázat, že od jiné osoby, která byla v době transakce plátcem DPH, přijala zdanitelné plnění, které bylo fakticky realizováno a použito pro její ekonomickou činnost.
• Správce daně následně prověřoval seznam osob, které u stěžovatelky měly jménem deklarovaných dodavatelů práce vykonávat. Zjistil, že některé osoby jsou v seznamech vedených stěžovatelkou evidovány jako pracovníci několika korporací. Dále provedl výslechy některých těchto pracovníků, z nichž dovodil, že neměli s údajnými dodavateli uzavřenu žádnou pracovní smlouvu. Podmínky práce, způsob odměňování atd. jim určovaly osoby, jejichž vztah k dodavatelům je nejasný. Podle smluv uzavřených mezi stěžovatelkou a jejími dodavateli však měli práce, jež byly předmětem těchto smluv, vykonávat vlastní zaměstnanci dodavatelů (případně osoby, které byly statutárními orgány dodavatelů).
• Pracovníci měli vztah pouze ke stěžovatelce, pro niž vykonávali práce, a k osobám, které jim práci zprostředkovaly, stanovily její podmínky a výši mzdy. Nejde tedy o pouhou absenci „formality“ v podobě pracovní smlouvy mezi pracovníky a dodavateli, za niž je stěžovatelka podle svých slov „trestána“ nepřiznáním nároku na odpočet DPH, ale o situaci, kdy pracovníci zjevně pracovali přímo pro stěžovatelku, a vzhledem k tomu, že nikdo netvrdil ani k výzvě soudu (v souvislosti s judikatorním vývojem) netvrdí, že by tito zemědělští pracovníci byli plátci DPH, nešlo vůbec o plnění, z něhož by stěžovatelce vznikl nárok na uplatnění odpočtu.
• I podle názoru NSS jsou uvedená zjištění přesvědčivá a dostatečná pro konstatování, že faktickými dodavateli plnění byli přímo uvedení pracovníci, kteří k deklarovaným dodavatelům neměli žádný prokazatelný vztah, a sama stěžovatelka měla k těmto dodavatelům vztah deklarovaný pouze na příslušných fakturách a smlouvách s nimi.

Z uvedených sporů je možné dovodit závěr, že každý plátce daně by měl znát své dodavatele a dávat si pozor, s kým uzavírá obchodní vztah. Na druhou stranu je pozitivní věcí, že pokud dojde ke zpochybnění dodavatele na faktuře, neměl by správce daně automaticky odepřít nárok na odpočet daně, ale měl by být prostor pro dokazování, kdo je skutečným dodavatelem a zda je v postavení plátce DPH.

Článek byl připravený ve spolupráci se společností BS daně s.r.o.