České účetní předpisy řeší problematiku zásob v zákoně o účetnictví, oceňování zásob vytvořených vlastní činností upravuje konkrétně § 25. Vyhláška č. 500/2002 Sb. (dále jen „vyhláška“), kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví, definuje, jaké položky lze mezi zásoby zařadit. Dále vyhláška upravuje způsoby oceňování zásob v závislosti na tom, zda byly pořízeny vlastní činností či jiným způsobem a dále také vymezuje náklady, které lze do jejich ocenění zahrnout.

Zásobami se zabývá i Český účetní standard č. 015 – Zásoby, který doplňuje zákon o účetnictví a vyhlášku a definuje navíc základní postupy účtování zásob.

Následující článek se bude primárně věnovat zásobám vytvořeným vlastní činností.

Ocenění přírůstku zásob vytvořených vlastní činností

Zásoby vytvořené vlastní činností se oceňují vlastními náklady. Může však nastat i situace, kdy není možné zjistit výši vlastních nákladů. V takovém případě se zásoby ocení reprodukční pořizovací cenou, která představuje hodnotu majetku v době, kdy se o něm účtuje. Typickým příkladem, kdy se použije reprodukční pořizovací cena, je přebytek ve výrobě.

Vlastní náklady zahrnují přímé náklady vynaložené na výrobu a dále mohou zahrnovat také část variabilních a fixních nepřímých nákladů příčinně přiřaditelných danému výrobku, které mají časovou souvislost ke konkrétnímu období, ve kterém daná výroba probíhá.

Přímé náklady obsahují pořizovací cenu materiálu a jiných spotřebovaných výkonů a další náklady, které vzniknou v přímé souvislosti s danou výrobou nebo jinou činností. Typickým příkladem je přímý materiál vstupující do výrobku či přímé mzdy pracovníků podílejících se na výrobě.

Nepřímé náklady jsou náklady účelně a účelově vynaložené na výrobu obecně. Souvisí s více výkony účetní jednotky a ke kalkulační jednici je lze přiřadit pouze s pomocí rozvrhování za použití vhodné rozvrhové základny.

Příkladem nepřímého nákladu je nájemné budovy, ve které účetní jednotka jednak provozuje výrobu zásob a má v ní i kanceláře svých oddělení pro řízení podniku. Tvoří je tedy nepřímé fixní náklady a část variabilních nepřímých nákladů. Tyto náklady nesouvisí přímo s výrobou, ale zároveň jsou zapotřebí ke zhotovení daného výrobku (výkonu).

Nepřímé náklady se rozlišují na:

• výrobní režii – nepřímé náklady bezprostředně související s výrobou, nevážou se k jednomu výrobku, ale k více výrobkům (např. spotřeba energie ve výrobní hale, řízení kvality výroby, mzdy vedoucího výroby atd.),
• správní a odbytovou režii – nepřímé náklady spojené s činností, která je společná všem nebo více činnostem účetní jednotky (např. reklama, finanční oddělení, management, jídelna atd.).

Rozčlenění přímých a nepřímých nákladů lze uvést na následujícím jednoduchém příkladu. Společnost ABC se zabývá zakázkovou výrobou oděvů a oděvních doplňků. S výrobou souvisí následující náklady:

• přímý materiál tvoří látky, nitě, pruženky, knoflíky, stuhy apod.,
• do přímých mezd patří mzdy švadlen a mzdy módních návrhářů,
• ostatní přímé náklady představují například odpisy šicích strojů,
• do výrobní režie budou spadat náklady na opravy a údržbu šicích strojů,
• správní režii tvoří například spotřeba kancelářského materiálu či náklady na poradenství,
• odbytová režie zahrnuje například náklady na propagaci oděvů.

Způsob výpočtu vlastních nákladů zásob vytvořených vlastní činností včetně popisu kalkulačních vzorců a rozlišení na přímé a nepřímé (variabilní či fixní) stanoví účetní jednotka podrobně ve své vnitřní směrnici. V rámci rozhodnutí o rozsahu vlastních nákladů zásob by měla účetní jednotka respektovat především zásadu opatrnosti a zásadu věrného a poctivého zobrazení majetku, tedy nenadhodnocovat zásoby.

Základní kalkulační vzorec zásoby pak může vypadat následovně:
 

Dle ustanovení § 49 odst. 5 vyhlášky si může účetní jednotka zvolit mezi dvěma způsoby ocenění vlastních nákladů:

• ve skutečné výši, nebo
• v předem stanovené výši na základě kalkulace výroby určené účetní jednotkou.

Jestliže účetní jednotka oceňuje zásoby vytvořené vlastní činností na úrovni předem stanovených nákladů, musí je minimálně jednou ročně, k rozvahovému dni, porovnat se skutečnými vlastními náklady. V případě významného rozdílu upraví ocenění zásob k rozvahovému dni tak, aby ocenění těchto zásob odpovídalo skutečným vlastním nákladům.

Ocenění úbytků zásob vytvořených vlastní činností

Dle českých účetních předpisů lze úbytky zásob ocenit na úrovni skutečné ceny, metodou FIFO, matematickou metodou váženého aritmetického průměru nebo v pevně stanovených skladových cenách. Metodu váženého aritmetického průměru a FIFO lze použít pouze odděleně za jednotlivé analytické účty.

1. Ocenění úbytku zásob skutečnou cenou

V případě ocenění úbytku zásob skutečnou cenou účetní jednotka vyskladní zásobu ve stejné hodnotě jako byly vlastní náklady na výrobu této zásoby. Tuto metodu lze využít v případech, kdy je účetní jednotka schopna jednoznačně rozlišit výrobek, který vyskladňuje, od ostatních zásob.

2. Ocenění úbytku zásob metodou FIFO

Zkratka FIFO vychází z anglického sousloví „First In First Out“ („první dovnitř, první ven“). Znamená to, že ze skladu jsou zásoby odebírány chronologicky od nejstarších. Názorněji na příkladu níže.

Příklad:
 

* 40 × 30 = 1 200
** (10 × 30) + (10 × 20) = 500
*** 30 × 20 = 600

3. Ocenění úbytku zásob váženým aritmetickým průměrem

Do výpočtu váženého aritmetického průměru se zahrnují jednotkové ceny a množství zásob na skladě vyrobených v dané ceně. Účetní jednotka může průměrnou cenu zásoby vypočítávat po každém naskladnění nové zásoby, denně či týdně, minimálně však jednou za měsíc. Níže příklad s výpočtem váženého aritmetického průměru po každém přírůstku zásoby.

Příklad:
 

4. Ocenění úbytku zásob pevnou skladovou cenou

Při této metodě ocenění jsou zásoby oceněny v předem stanovených pevných cenách a na samostatném analytickém účtu jsou evidovány cenové odchylky mezi pevnou skladovou cenou a skutečnou výrobní cenou.

Závěr

Metodu FIFO je vhodné využít u zásob, které podléhají rychlé zkáze, např. u potravin. Zároveň pokud je v hospodářství vysoká míra inflace, metoda FIFO má za následek vyskladňování zásob s nižší hodnotou, což může vést k nižším nákladům a vyššímu hospodářskému výsledku. Naproti tomu metoda váženého aritmetického průměru inflaci do nákladů na vyskladnění „rozprostře“ a hodnota marže bude stabilnější.

Metoda pevné skladové ceny se zase využije při opakovaných nákupech stejných zásob, u kterých se ceny většinou nemění. V případě velké změny cen upraví účetní jednotka pevné ceny.

Článek byl připravený ve spolupráci se společností EKP Advisory, s.r.o.