V případě úročených zápůjček je třeba řešit daňovou uznatelnost úroků. Co to úrok vůbec je? Úrok lze chápat jako poplatek za zápůjčku peněžních prostředků. V zásadě se jedná o náklad dluhového financování. Slovo úrok se ovšem objevuje nejen v souvislosti se zápůjčkami, ale i v rámci daňového řádu (např. úrok z prodlení, úrok z daňového odpočtu, úrok z posečkané částky apod.).

V dnešním článku se ovšem budeme zabývat daňovou uznatelností úroků z pohledu zákona o daních z příjmů (dále jen „ZDP“). Nebude v něm chybět majetkový prospěch v případě bezúročných zápůjček, vztah matky a dcery, ani test nízké kapitalizace v případě úročných zápůjček u spojených osob.

Právní úprava úroků:

• § 23 odst. 3, § 23 odst. 7, § 24 odst. 1, § 24 odst. 2 písm. zi), § 25 odst. 1 písm. a), f), w) ZDP + pokyn GFŘ D-59,
• vyhláška č. 500/2002 Sb., pro podnikatele (dále jen „VPP“), a to v § 47 odst. 1 písm. b) VPP,
• zákon č. 280/2009 Sb. (dále jen „DŘ“), a to v § 252 a § 253 DŘ.

Pro daňovou uznatelnost úroků dle ZDP a jiných účetních předpisů existuje řada testů. Níže si v tabulce shrneme veškeré testy, které je třeba vzít v potaz při posuzování daňové uznatelnosti.
 

V ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) ZDP jsou definovány finanční náklady. Těmi se rozumí úroky z úvěrových finančních nástrojů a související náklady včetně nákladů na obstarání, zpracování úvěrů a poplatků za záruky. Výčet nákladů souvisejících s finančními nástroji je uveden v pokynu GFŘ D-59 k § 25 v bodě 6.

Matka a dcera

V prvé řadě je třeba si definovat matku a dceru z pohledu ZDP.

Podmínky pro mateřskou společnost (§ 19 odst. 3 písm. b) ZDP):

• předepsaná forma uvedená v předpisech EU nebo forma družstva, svěřenského fondu, rodinné fundace, obce, dobrovolného svazku obcí, kraje, ČR, společnost, která není rezidentem ČR (má některou z forem uvedenou v předpisech EU, je považována za rezidenta jiného členského státu EU, podléhá některé z daní EU podobné dani z příjmů).

Podmínky pro dceřinou společnost (§ 19 odst. 3 písm. c) ZDP):

• předepsaná forma uvedená v předpisech EU nebo forma družstva, společnost, která není rezidentem ČR (má některou z forem uvedenou v předpisech EU, je považována za rezidenta jiného členského státu EU, podléhá některé z daní EU podobné dani z příjmů).

Úroky mezi matkou a dcerou mohou být od daně z příjmů právnických osob osvobozeny za splnění zákonných podmínek:

• musí se jednat o kapitálové spojené osoby s alespoň 25% podílem na základním kapitálu nebo hlasovacích právech, a to po dobu nejméně 24 měsíců (lze splnit i dodatečně),
• příjemce úroků musí disponovat rozhodnutím správce daně o přiznání osvobození podle § 38nb ZDP.

Podle § 23 odst. 7 ZDP mohou být spojené osoby přímo kapitálově spojené nebo nepřímo kapitálově spojené.

Přímo kapitálově spojené osoby:

• pokud se jedna osoba přímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby (více osob),
• přitom tento podíl představuje alespoň 25 % základního kapitálu nebo 25 % hlasovacích práv těchto osob.

Nepřímo kapitálově spojené osoby:

• pokud se jedna osoba nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby (více osob),
• přitom tento podíl představuje alespoň 25 % základního kapitálu nebo 25 % hlasovacích práv těchto osob.

Dále ještě existuje pojem jinak spojené osoby, kterými jsou osoby:

• kdy se jedna osoba podílí na vedení nebo kontrole jiné osoby (až na malé výjimky),
• kdy se shodné osoby nebo osoby blízké podílejí na vedení či kontrole jiných osob (až na malé výjimky),
• ovládající a ovládaná osoba a také osoby ovládané stejnou ovládající osobou,
• blízké podle § 22, § 771 až § 774 nového občanského zákoníku,
• které vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty.

Test nízké kapitalizace

Výpočet nízké kapitalizace se vztahuje na všechny spojené osoby definované v § 23 odst. 7 ZDP, a to včetně „jinak spojených osob“. Za daňové náklady nelze uznat finanční náklady z částky, o kterou úhrn úvěrových finančních nástrojů (pojem definován v § 19 odst. 1 písm. zk) ZDP) od spojených osob přesahuje 6násobek výše vlastního kapitálu, pokud je příjemcem úvěrových finančních nástrojů banka nebo pojišťovna, nebo 4násobek výše vlastního kapitálu u ostatních příjemců úvěrových finančních nástrojů.

Do výpočtů nízké kapitalizace se nezahrnují finanční nástroje nebo jejich části, z nichž jsou úroky součástí pořizovací ceny majetku (ty se totiž neúčtují výsledkově), a dále prokazatelně poskytnuté bezúročné zápůjčky. Jak již bylo výše uvedeno, do testu vstupují pouze úročené zápůjčky. Na bezúročné zápůjčky se aplikuje test na majetkový prospěch spojený s obvyklou cenou.

Výše jsme si uvedli, že do výpočtu testu nízké kapitalizace se použije vlastní kapitál. Pokud je vlastní kapitál záporný, jsou veškeré finanční náklady podle § 25 odst. 1 písm. w) ZDP vyloučeny z daňově uznatelných nákladů. Není tedy třeba již dále přepočítávat daný test.

U fyzických osob se zkoumá ještě test na zaplacení. Podle § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP platí, že jsou daňovým nákladem zaplacené úroky z úvěrů a zaplacené úroky ze zápůjček poskytnutých fyzickou osobou, která není účetní jednotkou. Pokud takové úroky nejsou zaplaceny, nelze je ponechat v daňových nákladech běžného zdaňovacího období. Daňovým nákladem budou ve zdaňovacím období, ve kterém dojde k jejich zaplacení (pokud v roce svého vzniku, popř. zaúčtování, prošly testem nízké kapitalizace).

Co když ovšem nastane situace, kdy fyzická osoba bude zároveň spojenou osobou? Týká se jí totiž test na zaplacení a test nízké kapitalizace. Co má tedy přednost? Je třeba posoudit oba testy zároveň. Pokud účetní jednotka vyloučí dané úroky v případě jejich nezaplacení, i tak je třeba dané úroky zanést do testu nízké kapitalizace. Ukážeme si to na jednoduchém příkladu.

Příklad 1

V roce X0 naběhne úrok vůči fyzické osobě ve výši 100 000 Kč. Jedná se o spojenou osobu. Úrok do konce roku X0 nebyl zaplacen. Test nízké kapitalizace vyjde 97 % (podíl 4násobku vlastního kapitálu a průměrného stavu výše jistin). V roce X1 dojde k úhradě úroku z roku X0 v plné výši. Jaká bude korekce výsledku hospodaření za oba roky na straně právnické osoby?

Řešení:

V roce X0 je třeba vyloučit úroky ve výši 100 000 Kč v celé výši z daňové uznatelnosti (u právnické osoby se úroky uvedou na ř. 40 daňového přiznání). V roce X1 se daňová uznatelnost „vrací“ pouze u části, která „prošla“ testem nízké kapitalizace, tj. 97 000 Kč (97 %), jelikož 3 % nejsou daňově uznatelná. U právnické osoby se částka 97 000 Kč zanese na ř. 111 daňového přiznání jako položka snižující základ daně.

Vyloučení z důvodu nízké kapitalizace má přednost a úroky se nestanou daňovým nákladem ani po jejich zaplacení u fyzických osob. Dané tvrzení vyplývá z § 23 odst. 3 písm. b) bod 3. ZDP.

Pokud dojde ve zdaňovacím období ke změnám výše úhrnu úvěrových finančních nástrojů podléhajících testu nízké kapitalizace nebo ke změně vlastního kapitálu či k oběma zároveň, je výpočet neuznatelné části finančních nákladů potřeba rozdělit. V ZDP není definován žádný matematický vzorec. Pomůcku lze najít v pokynu GFŘ D-59 k § 25 ZDP v bodě 7.

K = 1 − [(n × SVK) / Y], kde:

• n = 4 (nebo 6 u bank a pojišťoven),
• SVK = stav vlastního kapitálu,
• Y = průměr denních stavů úvěrů a zápůjček.

Koeficient se zaokrouhlí na dvě platná desetinná místa podle § 146 odst. 3 DŘ.

Příklad 2

Pro zjednodušenost počítejme s tím, že rok má 360 dní. Účetní jednotka A má úvěr ve výši 10 000 000 Kč od sesterské společnosti B na pořízení investice. Prostředky byly připsány na účet společnosti A dne 1. července 20X0, úroky činí 8 % p. a. (cena obvyklá, ověřeno dotazem v bance).

Splácení úvěrů započne ode dne zahájení nové sezony, tj. od 1. dubna 20X1. Úroky za rok 20X0 činí 400 000 Kč. Úvěr je zajištěn zástavním právem na pozemku společnosti A. Průměrná denní výše vlastního kapitálu (bez započtení hodnoty účetního výsledku hospodaření za rok 20X0 – ten se do výpočtu pro účely testu nízké kapitalizace nezahrnuje) je kladná a činí 2 650 000 Kč.

Řešení:

Jedná se o úročenou zápůjčku vůči spojené osobě, a tak tyto úroky podléhají testu nízké kapitalizace, viz § 25 odst. 1 písm. w) ZDP. Úhrn jistin od spojených osob nesmí v tomto případě přesáhnout čtyřnásobek výše vlastního kapitálu.

Pokud by ovšem 4násobek vlastního kapitálu vyšel např. 1 000 000 Kč a průměrná výše jistin 1 100 000 Kč, je třeba určit poměr daňové a nedaňové části. Poměr se určí podílem 4násobku vlastního kapitálu ku průměrné výši jistin: 1 000 000 / 1 100 000 = 0,91. Z daného plyne, že 91 % úroků bude daňově uznatelným nákladem a 9 % bude daňově neuznatelným úrokem.

Majetkový prospěch

Majetkový prospěch se řeší pouze v případě bezúročných zápůjček. Majetkový prospěch vzniká vydlužiteli (ten, kdo si půjčuje). Na jeho straně je třeba řešit daňové dopady. Na straně zapůjčitele (ten, kdo půjčí) nevzniká žádný daňový dopad. Majetkový prospěch je uveden v § 19 odst. 1 písm. d) ZDP. Výjimka, kdy majetkový prospěch nevzniká, je v případě, kdy bezúročnou zápůjčku poskytne člen obchodní korporace, viz závěry Koordinačního výboru č. 452/22.04.15.

Dále je třeba podotknout, že o majetkovém prospěchu se nijak neúčtuje. Limit osvobození majetkového prospěchu činí 100 000 Kč. Pokud bude sjednaný úrok vyšší, než je daný limit, je třeba postupovat podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 14. ZDP a celou hodnotu majetkového prospěchu dodanit (nejen rozdíl). Pokud budou dané prostředky z finančního rámce použity pro účely dosažení, zajištění a udržení příjmů, je možné o zdaněný majetkový prospěch snížit základ daně podle § 23 odst. 3 písm. c) bod 8. ZDP.

Příklad 3

Společnost X má dceru Y (spojené osoby). Společnost Y poskytne společnosti X bezúročnou zápůjčku v hodnotě 1 100 000 Kč. Obvyklý úrok činí 10 % p. a. Bezúročná zápůjčka je poskytnuta k 1. 1. 20X0.

Řešení:

Majetkový prospěch vzniká společnosti X. Obvyklý úrok činí 110 000 Kč [(1 100 000 / 100) × 10]. Hodnota je vyšší než limit uvedený v § 19 odst. 1 písm. d) ZDP, a tak je třeba provést „dodanění“. Tedy zvýšit základ daně o 110 000 Kč podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 14. ZDP. V případě, že by společnost X použila finanční prostředky pro účely dosažení, zajištění a udržení příjmů, je možné částku 110 000 Kč uvést do položek snižující základ daně podle § 23 odst. 3 písm. c) bod 8. ZDP. Majetkový prospěch by nevznikl, pokud by bezúročnou zápůjčku poskytla matka dceři, viz KOOV č. 452.

Obvyklá výše

Jak již bylo výše uvedeno, obvyklá výše úroků se řeší u spojených osob definovaných v § 23 odst. 7 ZDP. Obvyklá výše úroku je tržní úrok. V případě, že je sjednán úrok v hodnotě nižší, než je obvyklá výše, rozdíl dodaní věřitel. Pokud je sjednaný úrok vyšší než obvyklý úrok, rozdíl dodaní dlužník. Slovem dodanění je myšleno zvýšení základu daně.

Příklad 4

Společnost X si pronajala na pět měsíců od své sesterské společnosti část pozemku za symbolickou cenu 2 500 Kč měsíčně, ačkoli obvyklá výše odpovídá 50 000 Kč měsíčně.

Řešení:

Společnost X zvýší základ daně o částku: (50 000 − 2 500) × 5 = 237 500 Kč, a to na ř. 30 daňového přiznání, viz § 23 odst. 7 ZDP.