Efektivní řízení pohledávek je důležitou součástí finančního managementu každé firmy. Zahrnuje řadu procesů, které mají za cíl minimalizovat rizika spojená s pohledávkami a zajišťovat, že společnost získá finanční prostředky včas a v plné výši od svých dlužníků.

Uveďme si několik klíčových aspektů efektivního řízení pohledávek:

• včasná a správná fakturace,
• stanovení kreditní politiky, která prochází pravidelnou revizí v reakci na měnící se prostředí:
  • určení, kolik dní mají dlužníci na splacení faktury, a to na základě předchozí zkušenosti s dlužníky, odvětvím, ve kterém společnost působí, a konkurenčním prostředím,
  • nastavení maximálních kreditních limitů pro jednotlivé dlužníky – toto omezení určuje, kolik může dlužník na faktury utratit (vychází z finanční stability dlužníka a historie jeho platebního chování),
  • určení, jak budou dlužníci platit – hotově, bankovními převody, kreditními kartami nebo jinými platebními metodami,
  • stanovení postupů pro řešení situací, kdy dlužník neplní povinnosti včas – upomínky, pokuty za prodlení, nebo případné právní kroky,
• analyzování a klasifikace pohledávek:
  • firma by měla pečlivě analyzovat své pohledávky a klasifikovat je podle různých kritérií, jako je: jak dlouho jsou po splatnosti, jaká je jejich rizikovost, typ dlužníka apod.,
  • monitorovat rizika spojená s dlužníky – jejich finanční stabilitu, platební chování, případně změny ve vlastnické struktuře,
  • uvedené analýzy pak pomáhají ke strategickému rozhodování ohledně priorit vymáhání pohledávek,
• využití automatizace, technologie a odborníků umožňuje rychlé reakce na problémy a optimalizaci procesů řízení pohledávek; je dobré využít:
  • software a technologie pro správu pohledávek,
  • pravidelný reporting a analýzu vývoje pohledávek pomocí moderních technologií,
  • odborníky interní nebo externí, kteří dokáží nastavit proces řízení pohledávek a implementovat jej ve firmě,
• zajištění správného účetního postupu zacházení s pohledávkami – správné účetnictví a evidence pohledávek je zásadní pro sledování a řízení pohledávek; to zahrnuje sledování vývoje pohledávek, zjišťování potřeby odpisů a opravných položek včetně daňových dopadů těchto účetních operací.

Efektivní řízení pohledávek pomáhá snižovat rizika ztrát, zlepšuje cash flow společnosti a zvyšuje finanční stabilitu. Důležité je mít jasné postupy a strategie, které jsou pružné a přizpůsobitelné měnícím se podmínkám. Tyto postupy by měly zahrnovat i případy, kdy jsou pohledávky těžko vymahatelné, nevymahatelné, nebo kdy zaniknou. Je dobré mít nastavený proces řízení pohledávek tak, aby zahrnoval i správné zaúčtování pohledávek po splatnosti s vědomím toho, že nesprávné či pozdě provedené uplatnění opravných položek a odpisů pohledávek může mít nepříjemné daňové dopady.

Pokud se nám nedaří vymáhat naše pohledávky, účetní a daňové předpisy nám pak poměrně striktně určují, jak se máme k takovým pohledávkám chovat. Než se ale dostaneme k odpisu pohledávek, nadefinujme si základní termíny, které nám implikují další zacházení s pohledávkami po splatnosti.

Promlčení a prekluze

Prekluze a promlčení jsou dva různé právní termíny, které ovlivňují zánik práva na vymáhání pohledávky nebo práva na uplatnění nároků. Uveďme si rozdíly mezi těmito dvěma pojmy na základě příslušných ustanovení občanského zákoníku:

• promlčení:
  • nebylo-li právo (v našem případě úhrada pohledávky) vykonáno v promlčecí lhůtě, promlčí se a dlužník není povinen plnit – pohledávku sice lze vymáhat soudně, ale pokud dlužník namítne promlčení, pak k této skutečnosti soud přihlédne,
  • promlčením pohledávka nezaniká, pokud dlužník zaplatí po uplynutí promlčecí lhůty, nemůže požadovat vrácení této úhrady jen z toho důvodu, že namítne promlčení,
  • obecná promlčecí lhůta začíná běžet ode dne splatnosti pohledávky a činí tři roky, zároveň musí být splněna podmínka, že věřitel věděl nebo mohl vědět o existenci pohledávky,
  • smluvní strany si mohou ujednat kratší nebo delší promlčecí lhůtu, nejméně však v trvání jednoho roku a nejdéle v trvání patnácti let,
  • promlčení může být přerušeno, což znamená, že běh promlčecí lhůty je pozastaven (soudní řízení, výkon rozhodnutí, exekuce),
  • byla-li pohledávka již promlčena a uznal-li dlužník svůj dluh, nárok se obnoví a počne běžet nová promlčecí lhůta ode dne, kdy k uznání dluhu došlo. Určí-li však dlužník v uznání i dobu, do které splní, promlčí se právo za deset let od posledního dne určené doby (obdobně platí, pokud takto rozhodne u promlčené pohledávky soud),
• prekluze:
  • nastává, pokud uplynula prekluzivní lhůta a právo nebylo v prekluzivní lhůtě vykonáno (např. lhůta pro placení daně),
  • nastala-li prekluze, právo zaniká; pokud by došlo k úhradě prekludované pohledávky, musel by věřitel toto plnění vrátit, jinak by se jednalo o bezdůvodné obohacení,
  • soud k případné prekluzi přihlédne automaticky.

Promlčením se tedy právo na plnění z pohledávky pouze oslabuje. Prekluzí pohledávka zaniká. V obchodním styku půjde většinou o promlčení pohledávky a budeme si nejčastěji hlídat tříletou promlčecí lhůtu a její případné přerušení.

Opravné položky a odpisy v účetnictví

Jednou ze zásad v účetnictví je zásada opatrnosti. Tato zásada se v případě řízení pohledávek uplatňuje při jejich oceňování k rozvahovému dni. Účetní jednotky při oceňování ke konci rozvahového dne mají brát v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku (tedy v našem případě pohledávek), a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky, jakož i všechna snížení hodnoty bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření účetního období zisk nebo ztráta.

V praxi pak mohou nastat dvě situace, které se řeší dle zákona o účetnictví následovně:

•  jedná-li se o přechodné snížení hodnoty pohledávky – lze se domáhat jejího vymožení a lze jej očekávat, vyjadřuje se tato skutečnost opravnými položkami k pohledávkám (opravnými položkami se zde nebudeme podrobněji zaobírat),
• jedná-li se o trvalé snížení hodnoty pohledávky – nelze již očekávat její uhrazení, vyjadřuje se tato skutečnost odpisem pohledávky.

V účetním standardu pro podnikatele je popsán celý proces účtování následovně:

• o tvorbě opravných položek k pohledávkám se účtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 55 a souvztažně s příslušným účtem účtové skupiny 39:
  • 558/391 (jedná-li se o zákonné opravné položky dle zákona o rezervách),
  • 559/391 (jedná-li se o účetní opravné položky),
• výše opravné položky, vytvářené podle zákona o rezervách nebo nad jeho rámec, nesmí přesáhnout účetní hodnotu pohledávky na rozvahovém účtu, k níž je opravná položka tvořena,
• v případech, ve kterých bude opravná položka vytvořena ve výši 100 % hodnoty nepromlčené pohledávky s výjimkou pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení, může být tato pohledávka odepsána a opravná položka k ní zrušena, zaúčtování provedeme následovně:
  • odpis pohledávky: 546/31x (analyticky rozlišíme, zda je odpis daňově uznatelný nebo není),
  • zrušení opravné položky k pohledávce: 391/558 nebo 391/559,
• odepsaná pohledávka se dále sleduje na podrozvahových účtech (účty 7xx),
• pokud dojde k zániku odepsané pohledávky, odúčtujeme ji z podrozvahových účtů,
• o případné přijaté úhradě odepsané pohledávky se zaúčtuje jako o výnosu (a bude vždy daňově účinný) na příslušném účtu účtové skupiny 64 – Jiné provozní výnosy (např. úhrada do banky 221/646) a zachytí se na podrozvahových účtech.

Při dokladové inventuře i při běžném účtování v průběhu účetního období je tedy vhodné pečlivě přistupovat ke všem pohledávkám po splatnosti. Rozčlenit je do skupin podle jejich výše, délky doby po splatnosti a lhůty promlčení.

Taktéž zaznamenat ty, u nichž probíhá soudní spor, jsou evidovány v insolvenčním řízení, dlužník zemřel, nebo pokud se jedná o právnickou osobu, zanikl, majetek dlužníka, ke kterému se pohledávka váže, je ve veřejné dražbě nebo stižen exekucí. Zda jde o pohledávku nabytou postoupením. Veškeré tyto vlastnosti pohledávek jsou totiž určující pro správnou klasifikaci daňové uznatelnosti jejich odpisu.
 

Opravné položky k pohledávkám lze vytvořit i v programu POHODA v agendě Fakturace/Vydané faktury, resp. Ostatní pohledávky přes hlavní nabídku Záznam/Operace/Opravná položka. Po zvolení funkce se objeví Průvodce vytvořením opravné položky, ve kterém je nutné nejprve vybrat požadovaný typ (zákonná nebo ostatní) a druh opravné položky (např. dle § 8, § 8a, § 8b, § 8c), dále vyplnit číselnou řadu, datum vytvoření opravné položky, její výši a předkontaci. Po dokončení průvodce se na základě vyplněných údajů automaticky vytvoří záznam do agendy Opravné položky. Opravnou položku je možné vytvořit i v cizí měně. Více informací naleznete v našem videonávodu Jak v programu POHODA zadávat opravné položky? nebo FAQ.

Odpisy pohledávek v daních

Jak jsme viděli, vypořádat se s odpisem pohledávky účetně není nijak zásadně složité. Nicméně zákon o daních z příjmů nám poměrně značně míchá karty ve věci daňové uznatelnosti odpisu pohledávek. Vzhledem k tomu, že pohledávky z obchodního styku nám v minulosti zvýšily základ daně, je v případě nevymahatelné pohledávky vždy naším zájmem uplatnit její odpis v rámci daňově účinných nákladů. Zákonodárce však stanovil striktní pravidla, při jejichž dodržení lze daňově účinný odpis uplatnit.

Dle § 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z příjmů (dále jen „ZDP“) je daňově neuznatelná jmenovitá hodnota pohledávky nebo pořizovací cena postoupené pohledávky s výjimkou uvedenou v § 24 a § 10 ZDP.

Aby byl odpis pohledávky daňově uznatelný, musí tak být splněny podmínky dle § 24 odst. 2 písm. y).

Daňově účinná je jmenovitá hodnota pohledávky nebo pořizovací cena pohledávky nabyté postoupením, vkladem nebo při přeměně obchodní korporace, a to za předpokladu:

• že lze k této pohledávce uplatňovat opravné položky podle § 24 odst. 2 písm. i) ZDP (tj. dle zákona o rezervách),
• nebo se jedná o pohledávku, ke které nelze tvořit opravnou položku podle zákona o rezervách pouze proto, že od její splatnosti uplynulo méně než 18 měsíců a u pohledávek nabytých postoupením i v případě, že se jedná o pohledávku se jmenovitou hodnotou v okamžiku vzniku vyšší než 200 000 Kč, ohledně které nebylo zahájeno rozhodčí řízení, soudní řízení nebo správní řízení, za dlužníkem:
  • u něhož soud zrušil konkurz proto, že majetek dlužníka je zcela nepostačující a pohledávka byla poplatníkem přihlášena u insolvenčního soudu a měla být vypořádána z majetkové podstaty,
  • který je v úpadku nebo jemuž úpadek hrozí na základě výsledků insolvenčního řízení,
  • který zemřel a pohledávka nemohla být uspokojena ani vymáháním na dědicích dlužníka,
  • který byl právnickou osobou a zanikl bez právního nástupce a věřitel nebyl s původním dlužníkem spojenou osobou,
  • na jehož majetek, ke kterému se daná pohledávka váže, je uplatňována veřejná dražba, a to na základě výsledků této dražby,
  • jehož majetek, ke kterému se daná pohledávka váže, je postižen exekucí, a to na základě výsledků provedení této exekuce,
  • který je v preventivní restrukturalizaci, pokud je pohledávka přímo dotčena restrukturalizačním plánem a zanikla prominutím dluhu podle účinného restrukturalizačního plánu.

Obdobně to platí pro pohledávku nebo její část, a to do výše kryté opravnou položkou vytvořenou podle zákona o rezervách.

V prvním případě se jedná o odpis pohledávky, ke které lze uplatnit opravné položky dle zákona o rezervách. Opravné položky lze tvořit:

• k rozvahové hodnotě nepromlčených pohledávek, kdy rozvahovou hodnotou pohledávky se rozumí jmenovitá hodnota nebo pořizovací cena pohledávky zaúčtovaná na rozvahových účtech poplatníka,
• k pohledávkám, o kterých bylo při jejich vzniku účtováno ve výnosech, a takto vzniklý příjem nebyl příjmem osvobozeným od daně z příjmů nebo nezahrnovaným do základu daně z příjmů nebo zahrnovaným do samostatného základu daně z příjmů anebo základu daně pro zvláštní sazbu daně,
• nejedná se o pohledávky vzniklé z titulu cenných papírů a ostatních investičních nástrojů, úvěrů, zápůjček, ručení, záloh, plnění ve prospěch vlastního kapitálu, úhrady ztráty obchodní korporace, smluvních pokut a úroků z prodlení, poplatků z prodlení, penále a jiných sankcí ze závazkových vztahů, pohledávky nabyté bezúplatně a soubor pohledávek,
• v případě nabytí pohledávky postoupením může postupník tvořit opravné položky k rozvahové hodnotě pohledávky, pokud uhradil její pořizovací cenu,
• zároveň nesmí existovat k dlužníkovi splatné dluhy, na něž nebyl uplatněn vzájemný zápočet pohledávek.

Protože zákon používá přítomný čas „lze uplatňovat“, aby byl odpis rozvahové hodnoty daňově účinný, musí být v okamžiku jeho provedení a zaúčtování splněny podmínky možnosti tvořit zákonné opravné položky. Dle účetního standardu lze pak účetně zrušit opravné položky a zúčtovat odpis, pokud je odepsáno 100 %. A je také vhodné mít vytvořeny opravné položky do výše 100 %, protože odpis je daňově účinný ve výši kryté opravnými položkami.

Příklad

Uveďme si tedy jednoduchý příklad, kdy máme nepromlčenou pohledávku za dlužníkem, která splňuje podmínky pro tvorbu opravné položky dle § 8c zákona o rezervách – je do 30 000 Kč a k 15. 3. 2023 byla právě více jak 12 měsíců po splatnosti.

Zaúčtování provedeme, dle výše uvedeného, následovně:

• tvorba opravné položky k 15. 3. 2023: 558/391 (daňově účinný náklad),
• zrušení opravné položky k datu odpisu 31. 12. 2023: 391/558 (daňově účinný náklad),
• odpis pohledávky pro nevymahatelnost k 31. 12. 2023: 546/311 (daňově účinný náklad),
• zaevidování pohledávky do podrozvahové evidence: 7xx/7xx.

Co by se ale stalo, pokud bychom sice opravnou položku vytvořili, ale na pohledávku bychom zapomněli a do jejího promlčení ji neodepsali? V takovémto případě budeme odepisovat již pouze účetním nedaňovým odpisem, protože (v našem příkladu to bude po promlčení, tj. 15. 3. 2025) se nebude jednat o pohledávku, ke které by šlo tvořit opravné položky. Zákonné podmínky daňově uplatnitelného odpisu tak nebudou splněny.

Závěr

Abychom se vyvarovali nedaňových odpisů pohledávek, je tedy více než vhodné důsledně pracovat s opravnými položkami a odpisy provádět včas, ideálně jakmile jsou doplněny zákonné položky do 100 % a před jejich promlčením.

Druhá možnost, kdy můžeme uplatnit daňově účinný odpis, je u pohledávek, kde nastala některá z výše uvedených vyjmenovaných skutečností. Ku příkladu při inventuře pohledávek zjistíme, že náš věřitel zemřel a neměl žádné dědice, po kterých bychom mohli pohledávku vymáhat. Pohledávka vznikla v tomtéž roce, a nebyla k ní proto ještě tvořena opravná položka.

U těchto vyjmenovaných typů pohledávek budeme muset zjistit a doložit další důkazní materiál, který se splnění podmínek dle zákona týká.

Závěrem lze říci, že mantinely daňové uznatelnosti odpisu pohledávek jsou poměrně úzké a je více než záhodno se do nich vejít. Proto je tak důležité mít systematický a důkladný postup pro správu pohledávek, tvorbu opravných položek k nim a jejich následného odepisování.