Budeme vycházet ze zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“):

• příjmy ze závislé činnosti (zaměstnání) § 6 ZDP,
• příjmy ze samostatné činnosti (podnikání) § 7 ZDP,
• příjmy z kapitálového majetku § 8 ZDP,
• příjmy z nájmu § 9 ZDP,
• ostatní příjmy § 10 ZDP.

Jak tedy správně zařadit určitý typ příjmu do daného dílčího základu daně? Je třeba postupovat následovně.

V prvé řadě je třeba si položit následující dotazy:

1. Je daný příjem předmětem daně? Jednodušší bude si vymezit, jaké příjmy nejsou předmětem daně. Tyto příjmy se do daňového přiznání neuvádějí a ani nepodléhají dani.
2. Je daný příjem od daně osvobozen? Pokud je odpověď ano, takový příjem se do daňového přiznání u fyzických osob neuvádí. Zde je třeba upozornit, že na takové příjmy se vztahuje oznamovací povinnost dle § 38v ZDP.
3. Podléhá daný příjem srážkové dani? V neposlední řadě je třeba vyřadit příjmy, které jsou zdaňovány srážkovou daní. Tyto příjmy se do daňového přiznání nezahrnují. Výjimku ovšem tvoří příjmy z § 6 odst. 4 ZDP – dohody mimo pracovní poměr (dohoda o pracovní činnosti a dohoda o provedení práce), u kterých se nepodepíše prohlášení k dani + jedná se o dohody do limitu daným zákonem, viz § 36 odst. 2 písm. m) ZDP. Podle § 6 odst. 4 písm. b) ZDP se do daného pravidla řadí i zaměstnání malého rozsahu. Poplatník se může rozhodnout, že tyto příjmy může zahrnout do daňového přiznání, ačkoli jsou zdaňovány srážkovou daní (může to být pro něj výhodné). Pokud se tak rozhodne, musí uvést všechny takové příjmy dle § 6 ZDP.

Daná výjimka se tedy vztahuje pouze na příjmy dle § 6 ZDP (pokud tedy fyzická osoba dostane autorský honorář za článek do novin v hodnotě 500 Kč, takový příjem podléhá srážkové dani a fyzická osoba se nemůže dobrovolně rozhodnout takový příjem zahrnout do daňového přiznání).

Konstrukce dílčích základů daně

Výše jsme si vyjmenovali příjmy, které se do daňového přiznání neuvádějí. Z daného plyne, že zbytek příjmů se do daňového přiznání uvádí, a tak se můžeme pustit do jednotlivých dílčích základů daně.

Níže zobrazená tabulka přehledně popisuje, co vše patří do daného dílčího základu daně. Zda lze uplatnit nějaké výdaje, jak se stanoví dílčí základ daně, zda se z daného dílčího základu daně platí pojistné a zda je možné v daném dílčím základu daně vykázat daňovou ztrátu.
 

* Výjimkou je, pokud si na poskytnutí úvěru půjčíme – úroky placené za půjčku můžeme dát do výdajů k přijatým úrokům.

Kompenzace ztráty

V tabulce výše jsme si uvedli, že u § 7 a § 9 ZDP může vzniknout daňová ztráta, pokud se využijí skutečné výdaje, které jsou vyšší než příjmy (ztráta může samozřejmě vzniknout i při vedení účetnictví, ale to je velmi výjimečné, kdy fyzická osoba vede účetnictví). Existuje však podmínka, kdy nelze kompenzovat daňovou ztrátu s příjmy ze závislé činnosti podle § 6 ZDP.

Příklad

Fyzická osoba měla v daném roce celkový úhrn příjmů ze závislé činnosti 300 000 Kč, příjmy ze samostatné činnosti činily 1 600 000 Kč, celkové výdaje 1 900 000 Kč. Za daný rok obdržela úroky ze spořicího účtu ve výši 640 Kč. Fyzická osoba dále pronajala chatu za 50 000 Kč a prodala osobní automobil, který vlastnila tři měsíce, za 800 000 Kč. Pořizovací cena automobilu činila 850 000 Kč.

V neposlední řadě prodala cenné papíry se ztrátou 50 000 Kč (celkový obdržený příjem činil 60 000 Kč).

Řešení:

Dílčí základ daně § 6 ZDP: 300 000 Kč
Dílčí základ daně § 7 ZDP: −300 000 Kč (1 600 000 − 1 900 000)
Dílčí základ daně § 8 ZDP: 0 (úroky zdaněny srážkovou daní)
Dílčí základ daně § 9 ZDP: 35 000 Kč (50 000 − 30 % z příjmu)
Dílčí základ daně § 10 ZDP: 0 Kč (lze uplatnit výdaje maximálně do výše příjmu, výpočet = 800 000 − 800 000 + 60 000 − 60 000); pokud by fyzická osoba evidovala ziskový prodej a ztrátový prodej u cenných papírů, příjmy stejného druhu lze vzájemně kompenzovat

Daňovou ztrátu ve výši 300 000 Kč lze kompenzovat s § 8 až § 10 ZDP, tj. ve výši 35 000 Kč. Zbytek daňové ztráty ve výši 265 000 Kč (300 000 − 35 000) lze uplatnit dle pravidel uvedených v § 34 odst. 1 ZDP. Fyzická osoba vykáže celkový základ daně ve výši 300 000 Kč = § 6 ZDP.

Příjmy ze závislé činnosti

Pod tímto dílčím základem daně si můžeme představit nejen příjmy ze zaměstnání (tedy z klasického pracovního poměru, dohody o provedení práce a dohody o pracovní činnosti, zaměstnání malého rozsahu), ale také odměny za výkon funkce (odměna jednatele společnosti s ručením omezeným, odměna předsedy družstva), funkční požitky, které představují např. platy poslanců, starostů, a mnohé další příjmy.

Příjmy ze závislé činnosti jsou v průběhu kalendářního roku zdaňovány zaměstnavatelem. Zaměstnanec tak dostane peníze v čisté výši (ponížené o zálohovou/srážkovou daň a pojistné, pokud je vyměřeno). Fyzická osoba může podepsat prohlášení k dani, poté může uplatnit i slevy a daňové zvýhodnění na děti.

Dílčím základem daně ze závislé činnosti je hrubá mzda, která se skládá ze základní mzdy + odměny, přesčasy, osobní ohodnocení, prémie, bonusy a zdanitelné zaměstnanecké benefity. V rámci příjmů ze závislé činnosti nelze vykázat žádné výdaje.

Z daných příjmů se platí i pojistné. Pojistné, které se sráží zaměstnanci, činí 6,5 % (sociální zabezpečení) a 4,5 % (veřejné zdravotní pojištění) a dále zaměstnavatel hradí za zaměstnance pojistné ve výši 24,8 % (sociální zabezpečení) a 9 % (veřejné zdravotní pojištění). To neplatí pro dohody a zaměstnání malého rozsahu do výše limitu stanovené zákonem.

Níže je shrnutí výše pojistného u zaměstnanců, zaměstnavatelů a OSVČ.
 

Níže je shrnuta zálohová/srážková daň u dohod a zaměstnání malého rozsahu.
 

Níže je shrnuta platba pojistného u dohod a zaměstnání malého rozsahu.
 

Příjmy ze samostatné činnosti

Do § 7 ZDP patří příjmy ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství, příjem z živnostenského podnikání, příjem z jiného podnikání neuvedeného výše, podíl společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti na zisku.

Dále sem patří příjmy z užití nebo poskytnutí práv z průmyslového vlastnictví, autorských práv včetně práv příbuzných právu autorskému, a to včetně příjmů z vydávání, rozmnožování a rozšiřování literárních a jiných děl vlastním nákladem, příjem z nájmu majetku zařazeného do obchodního majetku, příjem z výkonu nezávislého povolání (herec, architekt, sportovci, umělci apod.).

V prvé řadě je třeba znát celkovou výši příjmů za dané zdaňovací období. Fyzická osoba zdaňuje příjem v okamžiku jeho realizace (zaplacením), tj. na bázi cash-princip. Pokud tedy vystavíme fakturu, nejedná se o příjem. Faktura musí být zaplacena. Pokud by fyzická osoba evidovala příjmy v zahraniční měně, může jej přepočítat buď denním kurzem ČNB, nebo dle pokynu GFŘ D-60 (pokyn platí pro zdaňovací období roku 2022, na každý rok se vydává nový pokyn).

Druhou důležitou položkou jsou výdaje. Poplatník se může rozhodnout, zda využije skutečné výdaje (poté je třeba mít uchovány veškeré doklady stvrzující úhradu daného výdaje, který slouží k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů), nebo paušální výdaje, u kterých není třeba archivovat žádné doklady. Další možností je vést účetnictví nebo být v paušálním režimu dle § 7a ZDP.

Paušální výdaje, tj. výdaje procentem z příjmů, lze využít v několika variantách:

• 80 % pro činnosti ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství a z příjmů z živnostenského podnikání řemeslného, nejvýše však do 1 600 000 Kč,
• 60 % pro činnosti ze živnostenského podnikání, respektive neřemeslnou činnost, nejvýše však do 1 200 000 Kč,
• 40 % pro jiné příjmy ze samostatné činnosti, patří sem příjmy z nezávislého povolání, maximálně však do 800 000 Kč,
• 30 % pro příjmy z nájmu zařazeného do obchodního majetku, nejvýše však do 600 000 Kč.

Skutečné a paušální výdaje se v rámci jednoho dílčího základu daně nemohou kombinovat. K příjmům ze samostatné činnosti slouží příloha č. 1 daňového přiznání. Dílčím základem daně u příjmů ze samostatné činnosti je rozdíl příjmů a výdajů. Je třeba mít na paměti, že z § 7 ZDP se platí také pojistné na sociální zabezpečení (29,2 % z vyměřovacího základu) a veřejné zdravotní pojištění (13,5 % z vyměřovacího základu).

Příjmy z kapitálového majetku

Do příjmů z kapitálového majetku řadíme především příjmy z držby kapitálového majetku (úroky, podíly na zisku apod.), nikoli prodej (příjmy z prodeje kapitálového majetku se zdaňují v rámci ostatních příjmů, pokud nejsou osvobozeny, nebo zařazeny do obchodního majetku).

Příjmy z kapitálového majetku jsou charakteristické tím, že většina těchto příjmů podléhá srážkové dani. Z daného plyne, že fyzická osoba obdrží tyto příjmy již v čisté (netto) hodnotě. Jedná se o tzv. srážku u zdroje (banka srazí 15% srážkovou daň z úroku na spořicím účtu a pošle klientovi již čistý úrok). Dílčím základem daně u § 8 ZDP je v drtivé většině případů pouze obdržený příjem.

Příjmy z nájmu

U příjmů z nájmu je třeba si dát pozor na rozlišení zdaňování v § 7 x § 9 ZDP. Pokud se jedná o ubytovací služby nebo o nájem majetku, který je v obchodním majetku dle § 4 odst. 4 ZDP, zdaňuje se příjem v § 7 ZDP a podléhá pojistnému, v jiném případě spadá do § 9 ZDP.

Dále je třeba si dát pozor, že i příležitostný nájem nemovitého majetku se zdaňuje v § 9 ZDP, nikoli jako ostatní příjem. To neplatí pro příležitostný nájem movitého majetku, který za splnění podmínek může být od daně i osvobozen.

Kromě nájmu sem patří i příjmy z pachtu, kdy např. někomu přenecháme k obhospodařování zahradu s jabloněmi a možností sklízet danou úrodu. Dílčí základ daně § 9 ZDP se stanoví jako rozdíl příjmů a výdajů. Výdaje lze evidovat buď skutečné, nebo paušální (30 % z příjmů, maximálně však do výše 600 000 Kč).

Pokud se poplatník rozhodne uplatňovat skutečné výdaje, může k nim zahrnout:

• odpisy movitých či nemovitých věcí, které jsou předmětem nájmu,
• výdaje na opravy,
• úroky z hypotéky (pokud je úvěr poskytnut na nemovitost, která je pronajímána),
• paušální výdaje na automobil (pokud je používán k nájmu),
• vybavení, které není technickým zhodnocením nemovitosti ani není hmotným majetkem dle ZDP,
• fond oprav (zde je ovšem třeba sledovat, zda SVJ neprovádí technické zhodnocení nemovitosti, poté je třeba provést korekci),
• poplatky realitním a právním poradcům apod.

Kdy lze uplatnit odpisy? Dle § 27 písm. j) ZDP je z daňového odepisování vyloučen majetek, který byl nabyt bezúplatně a byl od daně osvobozen, nebo nebyl předmětem daně. Jedná se především o dar od osoby blízké apod. Pokud bychom ovšem obdrželi nemovitosti v rámci dědictví či odkazu, takový příjem je také osvobozen dle § 4a písm. a) ZDP, zde ovšem lze daňově odepisovat.

Součástí plateb vybíraných společně s nájemným za nemovitost bývají zpravidla zálohy na energie a služby (teplo, voda, energie apod.). Pokud se pronajímatel s nájemcem na konci roku vyrovnají na základě skutečné spotřeby (vznikne přeplatek či nedoplatek), nezahrnují se přijaté platby těchto záloh ani výdaje na energie a služby do výpočtu základu daně.

Ostatní příjmy

Zbytková část příjmů patří do ostatních příjmů. Dílčím základem daně § 10 ZDP jsou příjmy ponížené o výdaje, maximálně však do výše příjmů. Výdaje jsou v drtivé většině skutečné, existuje ovšem i výjimka, kdy lze použít paušální výdaje 80 % v případě, že se jedná o příjmy ze zemědělské výroby, lesního či vodního hospodářství, které není provozováno podnikatelem, a musí se jednat o příjmy nahodilé.

Rozdíl oproti § 7 ZDP a § 9 ZDP tkví v tom, že v § 10 ZDP lze kompenzovat ziskové prodeje se ztrátovými, pokud se jedná o stejný druh příjmu. Prodej akcií X, který je ztrátový, lze tedy kompenzovat s prodejem akcií Y, který je ziskový.

Kompenzovat lze tedy vzájemně příjmy:

• prodej nemovitých věcí,
• prodej movitých věcí,
• prodej cenných papírů,
• prodej kryptoměn,
• prodej finančních derivátů.

Do ostatních příjmů lze zařadit například:

• příležitostné činnosti (ty jsou od daně osvobozeny do 30 000 Kč/rok),
• prodej nemovitých a movitých věcí,
• prodej cenných papírů,
• příjmy z převodu,
• bezúplatné příjmy,
• příjmy z loterie a tomboly apod.

Příjem z prodeje hmotné movité věci je osvobozen s výjimkou cenného papíru, motorového vozidla, kdy doba mezi pořízením a prodejem je do jednoho roku, nebo se jedná o movitou věc, která byla zahrnuta v obchodním majetku dle § 4 odst. 4 ZDP v období pěti let před prodejem.